產品成本視角下高職院校教育成本核算探析

廣東紡織職業技術學院 曾強安 陳紀光 陳衛民

產品成本視角下高職院校教育成本核算探析

廣東紡織職業技術學院 曾強安 陳紀光 陳衛民

高職院校教育成本包含兩方面內容，一是以貨幣直接或間接支付的教育資源的價值，即實際教育成本，二是因資源用于教育而造成的價值損失，即教育機會成本。本文擬探討能以貨幣直接或間接支付的教育資源的價值，即實際教育成本的核算。

一、產品視角下高職教育成本核算前提

高校在生產、經營和產品銷售等各個環節上與企業十分相似。從產品角度看，畢業生是大學的終端產品，大學和消費者對產品質量有嚴格的要求；從經營的角度看，大學也有招生宣傳、人財物的管理和經營；從銷售角度看，學校向受教育者推銷教育服務、向社會推銷科研成果，畢生生就業率則間接反映了教育教學服務產品的質量和適銷對路情況；不同的是企業側重追求經濟效益而大學側重社會效益。在高校引入企業管理理念，以企業經營的理念來配置利用教育資源，可以更加充分發揮辦學資源的社會效益。

在高校引入企業管理理念，則可像潘序倫先生提出的將學校看成是生產人才的工廠，可以采取工廠成本的會計方法來核算某一系、某一班組、某一學生的培養費用。各類高校因其定位不同，教育產品也有所不同，高職高專教育的中心工作是培養高等技術應用性專門人才，高等技術應用性專門人才即高職院校畢業的學生是高職院校的產品。高職高專教育的中心工作決定了高職院校教育成本核算的原則和核算的范圍。

二、高職院校教育成本核算原則

要真實、清晰、準確和及時反映高職院校教育成本，為政府評價各高職院校的績效、制定合理收費標準及高職院校加強內部管理提供有用的財務信息，高職院校教育成本核算應遵循如下原則：

（一）權責發生制原則 凡是本期成本應負擔的費用，不論款項是否支付，均應計入本期成本；凡是不屬于本期成本應負擔的費用，即使款項已經支付，也不能計入本期成本。

（二）相關性原則 高職院校教育成本核算應遵循相關性原則，即應該考慮到各項支出與教育活動的相關程度，直接成本直接計入相關專業的教育成本，間接成本按合理的方法分配計入各受益專業的教育成本。

（三）分類核算原則 培養不同專業高技能應用性人才教育投入需求相差較大，高職教育成本應按專業分類進行核算。

（四）實際成本計價原則 實際成本是指高職院校為培養不同專業的學生實際消耗的物資和人工的貨幣表現，并按業務發生時的成本計價。

（五）劃分收益性支出與資本性支出的原則 收益性支出是支出僅與本期收益相關，應計入當期教育成本；資本性支出是指其支出效益涉及兩個或兩個以上會計年度，如購建固定資產、無形資產支出，應通過固定資產折舊和無形資產攤銷分期計入其受益期的教育成本。

（六）重要性原則 對教育成本有重要影響的項目，應重點處理，力求準確，而對教育成本影響不大的項目，則應簡化核算，提高核算效率。

三、高職院校教育成本核算范圍

為保證信息客觀準確，根據相關性原則，應明確高職教育成本核算范圍，將教育經費支出中不構成教育成本的內容剔除。

（一）應該計入高職院校教育成本的項目 具體包括：

其一，直接人工費。教學部門直接從事教學、實驗、實訓的教師的工資、補貼、津貼、獎金、福利費、社會保障費、住房公積金和住房補貼等各項人員經費支出。能明確對象的，直接計入受益對象成本，幾個對象共同受益的，按合理的方法分配計入各受益對象。

其二，直接教學費。直接用于培養學生的各項費用。如實驗實訓材料費、水電費、差旅費、資料講義費、實驗設備折舊費和修理費等與教學直接相關的費用，能明確受益對象的，直接計入受益對象的成本，幾個對象共同受益的，按合理方法分配到各受益對象中。

其三，輔助教學費。屬于輔助教學費用項目，主要反映教學管理部門、圖書館、計算中心等為組織和管理教學而發生的各項費用。包括教輔人的工資福利支出、辦公費、差旅費、水電費、培訓費、固定資產折舊和維修費、教學研究費、按一定比例分配計入的科研經費等。

其四，科研經費。教育部教高［2000］2號文對高職教育培養人才的定位是培養擁護黨的基本路線，適應生產、建設、管理、服務第一線需要的，德、智、體、美等方面全面發展的高等技術應用性專門人才。所以高職教育的科研應圍繞培養技術應用型人才來開展，重點應在教學改革研究和應用技術研究，通過研究提高教師的教學水平和專業知識水平，提高人才培養質量和水平，這方面的研究支出應計入教育成本。但單純性科研機構科研成果轉化中的支出、橫向科研經費支出等不應計入教育培養成本。

其五，行政管理費。學院行政管理和服務于教學區的后勤服務費用。包括行政和相關后勤管理人員工資福利費、辦公費、差旅費、固定資產折舊和維修費、水電費、物業管理費、郵電費等管理業務費支出。

其六，學生事務管理費。在教學業務外直接用于學生事務性的各類費用，如學生各類社團活動費、學生管理工作經費、就業指導費等。

（二）應從高校教育成本中剔除的項目 具體包括：

其一，離退休人員經費。離退休教職工的工資福利與教學沒有關系，屬于全社會公共性質的支出，應該計入社會保障支出。

其二，學生的獎助學金支出。學生助學金、獎學金、貸款貼息等并非教育過程中消耗的資源，而屬轉移支付范圍，不應計入高職教育成本。但學生為教學提供服務的勤工儉學支出應計入高職教育成本支出。

其三，與教學無關的后勤部門支出。與教學無關的后勤服務支出如飯堂、宿舍及其管理支出，教職工生活區綠化、衛生補貼等，其與培養學生無直接關系，屬于社會化服務，不應計入高校教育成本。其無償占用學校的房屋、設備以及學校為其負擔的人員工資福利應從高校教育成本中剝離出來，。

其四，校辦企業支出。校辦企業作為學校對外投資的實體，為獨立企業法人，其財務也應獨立核算。若高校為校辦企業提供房屋建筑物、為其職工發放工資福利、提供后勤服務，相應支出應由校辦企業承擔，不應計入高校教育成本。

其五，其他與高校教育無關的費用支出。與教學無關的附屬機構的支出、社會服務成本支出、賠償捐贈支出和災害事故損失。

四、高職院校教育成本核算方法

（一）確定成本計算對象 成本計算對象是歸集與分配生產費用承載的客體，為了正確計算產品成本，首先需要確定成本計算對象，以便按每一成本計算對象，分別設置成本明細賬，來歸集各個對象所承擔的生產費用，計算各個對象的總成本和單位成本。因此正確確定成本計算對象，是保證成本計算準確性的關鍵。就高職教育產品而言，對不同專業學生，提供的教育服務成本是不同的，為了準確核算高職教育成本，應視不同專業學生為不同的教育成本計算對象，分別開設教育成本明細賬，將一學年中學校提供的教育服務耗費的全部教育資源價值進行歸集和分配，計算出不同專業每一學生接受一學年教育服務的成本。

（二）設置成本核算項目 目前高等學校會計制度采用的是收付實現制，沒有設置教育成本核算科目；財政部2009年頒布的《高等學校會計制度》（征求意見稿）中，引入了修正的權責發生制，將高等學校會計要素歸為資產、負債、凈資產、收入和費用，也沒有設置成本核算類會計科目，但將費用類科目設置為教學支出、科研支出、其他業務支出、后勤支出、行政支出、資產折耗、財務費用和其他費用等。其中教學支出、科研支出、后勤支出、行政支出、資產折耗等科目核算范圍都涉及教育成本核算內容，卻又包含不應計入教育成本的經費開支，為保證既能執行《高等學校會計制度》，又能準確核算高職院校教育成本，建議按《高等學校會計制度》要求開發高校財務會計核算軟件時，按教育成本項目設置輔助核算，核算高校教育成本。

為了直觀反映教育成本各項費用發生情況，教育成本項目可設置直接人工費、直接教學費、輔助教學經費、學生事務費、教學相關科研經費、教學相關后勤服務費、行政服務費等項目。在每年的教育經費統計表中，增加教育成本計算單，在教育成本計算單中，分別列示各項直接費用和分攤的公共教育費用。

（三）歸集與分配成本費用原則 在歸集與分配時，按專業、院（系）、學校三個層次進行歸集和分配。能分清為某專業發生的費用，直接計入相關專業的成本；院（系）發生的為全院（系）各專業服務的費用，應分配計入受益專業的成本；學校層面發生的為管理全校教育事務發生的費用應分配計入全校各專業教育成本。在各專業教育成本計算單中，應單列直接成本、分配院（系）管理成本、分配學校管理成本，其中分配學校管理成本中還應分教輔科研管理成本、行政后勤事務管理成本和學生事務管理成本。根據高職院校教育活動的特點，高職院校教育成本可以按照以下程序進行歸集和分配：

第一，歸集直接教育成本和公共教育費用。首先將高校發生的直接教育成本歸集到各專業或各教學部門，公共教育費用按照用途和發生環節分別歸集為教輔、科研、學生事務、行政管理、為教學提供的后勤服務支出等，資產折耗可根據資產用途和服務對象直接歸集到各專業、各教學部門或公共教育費用中。

第二，分配公共教育費用。高校的公共教育費用包括教輔、科研、學生事務、行政管理、為教學提供的后勤服務支出等費用，需要通過一定的方式分配計入教育成本。教育輔助費用，指學校圖書館、計算機中心等輔助教學部門為提供教育服務所發生的費用，可按照各專業學生人數或教學工作量比例分配計入各院系教育成本。科研經費根據受益院（系）先分配計入院（系）成本，再通過分配院系成本計入各專業成本。學生事務費、行政管理費和后勤服務費，可按各專業學生人教比例或其他合理方法分配計入各專業教育成本。

第三，各院系之間交互分配教育成本。因為各院系除為本院系學生開設課程外，還為其他院系的學生開設一些課程，因此，應按照各院系分別為其他院系授課的數量以及接受其他院系授課的數量對其相互提供教學服務而發生的成本費用進行交互分配。

第四，計算各專業學生教育培養成本。對經過上述步驟歸集、分配到各院系的教育成本，再按照各專業、年級的學時數或學生人數分配至具體的成本計算對象，計算各專業每一學生教育培養成本。

［1］徐同文：《經營大學：借用企業管理理念提高管理效益》，《教育研究》2005年第6期。

［2］財政部：《高等學校會計制度（征求意見稿）》2009年版。

（實習編輯 李寒珺）