淺論循環經濟模式下企業財務會計制度的發展思路

○余 輝 劉 琴 （西南科技大學 四川 綿陽 621010）

一、引言

傳統財務會計反映的是企業資本元素和成本費用項目的核算，以及企業對利潤追求的合理性和信息表達。自20世紀60年代，美國經濟學家K·鮑爾丁提出循環經濟（Circular Economy）以后，人們發現傳統財務會計制度并沒有對企業經營管理過程中的資源要素及其成本費用的核算進行真實有效的反映。單純利用“末端處理”的方法而未注重企業生產過程產生的外部性，以及相關外部成本計量方法未納入企業財務會計制度的核算中，都使得傳統的財務會計制度因滯后于環境的變化而日益凸顯其不足與缺陷。循環經濟模式下的企業財務會計制度到底又有哪些新發展，如何構建這個核算體系，都需要較為系統的討論。

二、循環經濟模式下企業財務會計制度的新發展

1、經濟系統與自然系統的統一：循環經濟對企業財務會計制度的新要求

循環經濟是一種以資源高效利用為核心，以“4R”——減量化（Reduce）、再使用（Reuse）、再循環（Recycle）、再思考（Reconsider）為基礎原則，以“低消耗、低排放、高效率”為基本特征，以清潔生產為重要手段的為實現經濟效益、生態效益和社會效益相統一的經濟增長模式。就其本質而言，其是一種生態經濟，它要求運用生態學規律來指導人類社會的經濟活動，要求按照自然生態系統的物質循環和能量流動規律重構經濟系統，使經濟系統和諧地納入到自然生態系統的物質循環過程中，從而實現二者統一，建立起一種新形態的經濟。

經濟發展方式的轉變要求相應的財務會計核算方式也隨之而轉變，即以更準確、更有效的財務會計信息來反映企業生產經營狀況和對環境、社會產生的影響。因此，為解決經濟發展與環境保護之間的突出矛盾，企業運轉的每一環節對環境產生影響所引發的成本都應納入財務會計核算體系之中。

2、環境會計和綠色會計：循環經濟下財務會計制度的改革與局限

事實上，學界已經意識到循環經濟對會計制度的影響，并提出了一些創新環境、社會和經濟協調發展的財務會計制度核算方式的建議，如環境會計、綠色會計等，但都還存在一定的局限。

（1）環境會計的思想及評析。環境會計以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境資源之間的關系，計量和記錄環境污染、環境防治、開發、利用的成本費用，并對企業經營過程中對社會環境的維護和開發形成的效益進行合理計量與報告，綜合評估環境績效及環境活動對企業財務成果的影響。

國外關于環境會計的研究始于20世紀70年代，而我國則始于20世紀80年代。羅素清（2006）就環境會計基礎理論的構成要素及結構進行了探討。高永濤（2007）探討了如何構建環境會計理論的基本體系。孟志華（2010）從環境會計的含義及其研究內容、環境會計的目標、環境會計的假設和環境會計的原則這四個方面構建環境會計研究的理論基礎。劉煥峰等（2010）就環境會計的理論基礎、目標、原則、基本假設等進行了探討，并就環境會計的實施與發展提出了建議。

綜合各學者所言，他們均認為，環境會計要求企業經濟業績與環境業績并重，其目的是為外部利益相關者提供信息，其關鍵在于企業環境事項的會計處理應規范（肖序，2007）。環境會計從提出到現今30余年來，由于其理論研究與實務并未完全結合，導致環境會計信息的主動披露傾向不強，同時對會計核算結果的審計與監督力度不強，也導致了環境會計在推行過程中面臨諸多困難。

（2）綠色會計的思想及評析。綠色會計是指以貨幣為主要計量單位，對環境污染、環境防治、開發利用的成本費用等進行確認、計錄和報告，分析環境活動對企業財務成果造成影響的一門新興學科，其目的在于高效利用資源、改善整個社會的環境與資源問題。正如北京大學光華管理學院王立彥教授解釋說：“綠色會計包括兩方面，一方面是對環境損害的賠償；另一方面是保護，改善環境就要有投資，購置和建設排污設備、污染設施等。綠色會計能使治理污染所要付出的成本和資源消耗等通過會計核算工作清楚地反映出來。”

對綠色會計的研究最早始于20世紀70年代，國內外關于綠色會計的研究主要表現在對綠色會計信息的披露上。國外許多大公司，如美國和加拿大紛紛披露環境信息，遵守環保法規，以樹立企業形象，提高企業競爭力。關于綠色信息披露方式的設計有兩種觀點：補充綠色會計報告和獨立綠色會計報告。前者是指在現有財務會計報告基礎上，通過將有關財務影響直接列入現有報表有關項目中；后者是指設立單獨的綠色會計報表及獨立的綠色報告來披露企業綠色會計信息。不同的學者對采取哪種披露方式有不同的看法，在短期內大范圍形成系統較完備的綠色會計報告模式難度較大，一般主張普通企業采用補充報告模式，而污染較大的企業可采用獨立報告模式等。

由于企業逐利性和環保之間的矛盾，綠色會計的實施和推廣也未能成為財務會計制度的核算潮流，對環境信息的披露也存在動力不足。因此，循環經濟模式下的財務會計核算制度便需要更為科學和現實的制度體系。

3、循環經濟會計：合理性與可行性的科學結合

循環經濟會計要求在“資源利用—綠色工業（產品）—資源再生”的閉環式物質流動的經濟活動過程中產生增殖效益，在促進企業注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用資源，努力提高社會效益和環境效益，從而更好適應經濟發展的需求。它是一種資源優化配置組織經濟方式下全新的會計核算方式。

循環經濟會計的主要觀點是在對環境會計和綠色會計的研究基礎上，建立一種在循環經濟模式下切實可行的財務會計核算制度。其不僅注重在核算過程中使資源達到最有效的合理配置，為企業帶來最大化的綠色效益，而且注重能給整個社會經濟帶來具有革新意義的財務會計核算方式以達到整個社會經濟的優化升級，轉變經濟發展方式。由此可見，循環經濟會計不僅要在理論上改變會計核算的思想和目標，也要在實務操作層面增加核算體系的可行性，從而表現出其科學價值。

三、循環經濟模式下企業財務會計制度體系的構建思路

1、環境資源利用信息同步融入會計核算對象

循環經濟模式下，企業財務會計制度的核算對象應當貫穿企業資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大要素的始末。

具體而言，企業資產不僅應該包括固定資產、流動資產和應急處理資產，也包括環境資產，除了傳統負債，還應包括應繳環保費、資源稅、環保稅和對環境資源的成本評估費等。成本和費用也有同樣的道理，不僅需支付傳統的生產費用，還應在稅收方面有所反映。對于成本來講，在循環經濟發展之初，企業財務會計核算應有“資源成本、非綠色生產成本、外部成本”。資源成本是對生產資料中不是循環經濟發展的資源進行成本的再追加；非綠色生產成本是指企業在運作過程中造成資源的不計量消費和浪費；外部成本是指企業非綠色生產給社會、環境造成短暫的或者永久性的影響（一般為負面影響）。循環經濟會計核算的利潤，除了傳統的所得減去所支外，還應有其他的內容。如隨著循環經濟的發展，廢物的再利用所產生的生產利潤；國家鼓勵清潔生產對稅收的減免政策所得；國家對環保先進企業的獎金發放等都成為企業利潤的一部分，都應當納入到企業財務會計核算體系中。

2、豐富和完善財務核算指標

分析指標分為外部分析指標及內部分析指標。外部分析內容包括：企業償債能力、企業盈利能力、企業資產運用效率、社會貢獻能力等；內部分析內容包括：企業經營預算執行情況分析、財務狀況和財務成果形成原因分析。就循環經濟會計而言，這些指標非但不會減少，而且在此基礎上對于企業的環境消耗力、修復能力等的衡量卻是一些新的且重要的考量指標。

3、理清推行循環經濟會計的思路

循環經濟會計可遵循“以點促線、以線帶面、以面覆面”的基本思路。“以點促線”即在個別企業的個別財務會計核算環節試點。“以線帶面”即通過各個環節的綠色核算達到整個企業的綠色財務會計核算體系，并建立一整套的監督實施機制。同時“以線帶面”還有另一層含義，即有連帶關系的企業，如互補關系，投入、產出關系，競爭關系等企業實現“以點及面”，帶動相關企業進行綠色財務會計核算。由此，“以面覆面”也就不難理解了。

這個思路并非單純從源頭和末端處進行資源消耗和環境污染成本的計算，而是從更易于操縱的小環節進行大入手；循環經濟會計的實施也不需要依靠復雜的組織結構監督，僅由環境評估部門、資源管理部門和循環經濟會計核算部門等三大機構構成。這樣的監督審批機構獨立于企業財務會計但不獨立于企業經濟發展本身，制度的可操作性更強，可更好地實現經濟發展、環境保護和社會進步的協調。

4、建構“政策—企業—人才”三位一體的支撐體系

（1）政策保障。我國先后制定了《環境保護法》、《海洋環境保護法》、《水污染防治法》等五部專門的環境保護法律以及《環境噪聲污染防治條例》等20余項環境保護行政法規，基于這一系列法律、法規制定專門針對循環經濟會計的法律法規并完善監督考核機制是支撐循環經濟會計實現的基石。

（2）企業保證。企業的環境保護責任意識和社會責任意識是順利推行循環經濟會計的根本。樹立綠色的企業文化以適應循環經濟會計的實施，將企業的經濟效益和環境效益聯同企業文化并排發展，將有利于循環經濟會計的順利推行和推廣。

（3）人才支撐。循環經濟模式下的新型財務會計最終都要落實到由人操作的實務之上。因此，培養一批具有新觀念、新專業知識的核算人才也是循環經濟會計順利推進的支撐要素。

[1]仵宇慶：綠色GDP與我國環境會計發展的現狀分析[J].財務研究，2006（9）.

[2]高永濤：芻探環境會計基本理論體系的構建[J].會計研究，2007（11）.

[3]王紅芳：基于可持續發展下的綠色會計[J].經濟論壇，2009（14）.

[4]賈菲、張延猛、張玲：企業環境會計核算體系初探[J].財會通訊，2010（1）.

[5]劉煥峰、魏瑋：環境會計發展相關問題研究[J].財會通訊，2010（9）.