淺析新會計準則下的會計職業判斷

徐 玉

(常州市廣播電視大學,江蘇常州 213001)

淺析新會計準則下的會計職業判斷

徐 玉

(常州市廣播電視大學,江蘇常州 213001)

隨著我國會計環境的日趨復雜以及與國際會計準則的趨同,對會計人員職業素質提出了更高的要求,尤其是公允價值的應用,加大了會計職業判斷的空間和難度。因此,廣大會計人員必須充分認識會計職業判斷的特點,深入理解會計職業判斷運用的內涵,準確把握會計職業判斷的有效應用,努力提高會計職業判斷能力,從而提供更可靠的會計信息。

會計職業判斷;國際借鑒;會計環境

會計職業判斷是會計人員在面臨不確定的會計事項時,根據會計法律、法規、會計原理和會計原則等標準,憑借其職業素質和執業經驗,充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點,以及對經濟業務性質的精確分析,運用自身的會計專業知識和相關業務知識,通過分析、比較、計算等方法,客觀公正地對應列入會計系統某一要素的項目進行判斷與選擇,或者對有關會計政策的選擇、會計方法的使用以及新的會計問題的處理等所作出的甄選和決斷的過程。國家頒布的新會計準則的一個顯著特點就是加大了會計的自由裁量權,要掌握和應用新會計準則,不僅需要會計人員理念的轉變,更需要依賴會計人員的職業判斷。因此,提升會計職業判斷能力成為當前會計人員面臨的緊迫問題。

一、會計職業判斷的特點

1.目標性

一般來講,會計人員運用職業判斷進行會計處理和揭示會計信息時,除希望判斷和選擇結果能及時、恰當地反映企業當前財務狀況、經營業績和現金流量外,還希望對各種確認、計量、揭示方法的選擇與應用能有效維護資產安全和增加企業效益;而注冊會計師運用職業判斷進行審計處理時,則希望選擇的政策和方法能有效地查錯糾弊,促使企業建立起嚴格的內部控制制度,在遵循法規、準則制度的基礎上,提高工作效率,并保障會計信息的質量對決策有用。

2.主觀性

會計準則允許會計人員選擇不同的會計政策、方法對會計資料進行加工處理,而不同的政策和方法得出的結果不同。由于會計職業判斷涉及到會計人員的專業知識、職業素質和執業經驗等,不同的人對會計政策和方法的選擇不同,判斷的結果也不盡相同,其本身有很大的不確定性和主觀性。

3.受制約性

會計職業判斷受制于社會的外在約束機制,如經濟、政治等;還受制于會計的某些自身特征、原理和理論框架;由于會計職業判斷的主體是會計人員,它還受制于會計人員業務技能、職業素質、執業經驗以及職業道德水平等。

二、國外會計職業判斷的運用

1.英國會計職業判斷的運用

關于會計準則制定模式,目前的爭論:一種是以基本原則為基礎,另一種是以具體規則為基礎。前者為英國的準則制定模式,即英國會計準則以基本原則為導向,法規和準則是一般性的,在應用于不同情形時允許有相當的靈活性,這為會計人員進行會計職業判斷提供了足夠的空間,使其在會計、審計實務中能有效地發揮職業判斷的能力。

英國的準則制定模式與國際會計準則委員會(IASB)的準則制定模式類似。這種準則制定模式要求會計人員必須具有較高的職業素養、專業技能水平和豐富的執業經驗,可操作性較差。后者為美國的準則制定模式,即美國的會計準則以具體規則為導向,可操作性強,會計人員實施職業判斷的空間小,便于會計人員進行會計、審計實務的處理但很容易被規避。另外,它會誘導人們只注重交易的形式,而忽視交易的實質,致使獨立的職業判斷讓位于機械地套用規則,從而導致會計人員和注冊會計師不負責任,甚至對虛假財務報表顯得麻木不仁。

英國會計職業判斷的范圍在以基本原則為導向的基礎上涵蓋了會計、審計工作的絕大多數領域,主要有會計一般原則中需要運用職業判斷,如實質重于形式的原則,重要性原則等;會計政策和會計方法的選擇中廣泛應用職業判斷,如存貨計價方法、股權投資權益法和成本法的選擇等;會計估計中職業判斷的表現為壞賬計提、資產減值準備計提、固定資產使用年限、凈殘值和或有事項的預計與處理等;會計披露中運用職業判斷,如合并報表編制中使用購買法還是權益法,關聯交易與非關聯交易的確認與披露等;會計師在審計工作中審計規則方法的選擇與使用以及審計報告編報的選擇等。英國會計準則特別強調“真實與公允”的觀點,突出講求“實質重于形式”的原則。

2.美國會計職業判斷的運用

美國顯然在會計政策、方法的選擇、會計估計的應用等方面給予會計人員施行職業判斷的空間,但總體來看會計人員進行職業判斷的范圍存在諸多限制,這是由其準則制定模式,即以具體規則為導向和一切以高度發達的證券市場為中心的宗旨所決定的。美國會計的失誤是在過去30年的時間里,準則制定已偏離了其目標,頒布了龐雜而極為詳細的規則,使其會計人員成為執行條款的“機器”,根本無法施行職業判斷。

美國于1978年發表了科恩委員會報告(審計師責任委員會)《報告、結論和建議》。提到了在1975年頒布的美國注冊會計師協會審計準則第5號公告《獨立審計師報告中“按照公認會計原則公允反映”的含義》。在這一公告中,確認了審計師針對會計事項所實施的五種判斷:“關于財務報表是否按照公認會計原則公允地反映一個企業的財務狀況、經營成果及財務狀況變動,審計師的意見應該以對下列事項的判斷為基礎:選擇和運用的會計原則是否是公認的;會計原則在特定環境中是否是恰當的;財務報表及附注是否對能影響其使用、理解和說明的事項提供了足夠的信息;財務報表中反映的信息是否以一種合理的方式分類和匯總,既不太粗也不太細;財務報表是否以合理的方式反映了作為編制報表基礎的事項和交易,即在一個可接受限度內反映了財務狀況、經營成果和財務狀況變動,這一限度在財務報表中是合理的、是可做到的。”值得關注的是重要性的概念內含于審計師的判斷中,這一概念包括定性和定量的判斷。

由上述可知,職業判斷很明顯是會計職業的一個重要問題。英國以基本原則為導向的準則模式,逐漸顯示出優越性,并受到國際會計準則委員會的認同。在這種準則模式下會計人員能廣泛施行職業判斷,在遵循客觀謹慎原則基礎上,達到專業判斷的目的,即“真實公允”地反映企業財務狀況、經營業績和現金流量,有效維護資產安全并增加企業效益等。而美國以具體規則為導向的準則模式,存在諸多缺陷。過分強調準則、規定的細化,而忽視了實質重于形式的原則,容易為公司和會計師所規避。另外,限制會計人員正當的職業判斷而使其成為制度的奴隸,對財務舞弊麻木不仁,甚至參與造假。

三、會計職業判斷促進公允價值的有效應用

1.公允價值計量屬性決定了會計職業判斷的重要性

公允價值計量基礎實質上是價值計量基礎的實現形式,是理想和現實的最佳結合。市場價格是公允價值定義中的核心內容。公允價值立足于當前的市場交易價格,是最貼近資產和負債真實價值的價格信息。由于市場交易包括可直接確認或可觀察或只能估計等多種情況,很難判斷公允價值本身究竟是依據現行市價來確定,還是依據未來現金流量的現值來確定,因而公允價值計量會隨市場交易情況和會計人員的職業判斷能力強弱而變動。這種復雜性和不確定性決定了會計職業判斷的重要性。

2.公允價值應用條件的確定需要會計職業判斷

與國際會計準則相比,我國會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,充分考慮了我國國情,在引用上只是趨同而不是照搬,對公允價值的應用設定了較為苛刻的限制條件。這些公允價值應用的前提條件是否具備,在一定程度上需要會計人員的職業判斷。因為,在考慮這些前提條件和假設成立的合理性時,會計人員需要關注企業所處的個別經濟環境、當前市場條件、經濟業務的實質屬性,估計與現金流量有關的風險,受企業性質、經營目標和戰略、企業內部控制及績效考核評價等多種因素的影響。會計人員對這些內外部信息的整理、分析和判斷都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業判斷。

3.公允價值的計量過程離不開會計職業判斷

計量公允價值時,若不能取得資產或負債的市場價格,那么一般就只能通過對預期未來現金流量進行折現來估計公允價值。利用現值技術進行計量的過程實際上就是會計人員作出一系列職業判斷的過程,包括對未來現金流量、無風險利率的貨幣時間價值、資產或負債內在固有的不確定性價格、難以定義的其他因素等作出假設、判斷和估計。為了保證假設和估計的合理性,會計人員必須考慮和關注總體的經濟環境、具體行業的經濟特點和發展趨勢、企業自身所處的個別經濟境況以及當前的市場條件,把握企業自身的目標、戰略,估計與現金流量有關的風險等,從而作出合理的職業判斷。

4.公允價值計量的可靠性需要會計職業判斷

公允價值的計量離不開基礎數據的支持,這些數據有不同的來源。而現行的會計準則所體現的制訂理念由原來的規則導向轉為原則導向,不再規定具體的處理方法,而只是給出確認和計量的判斷標準,其目的是使企業各項經濟業務的會計處理更符合實際,以便使企業提供的會計信息具有真實性、可靠性和有用性。這種信息不僅正確反映了當前企業的財務狀況,更重要的是有利于正確預測與評價企業未來創造現金流量的能力,從而引導投資者作出正確的經濟決策。但對這些數據的準確性、完整性和相關性如何作出合理選擇,在很大程度上取決于會計人員的職業判斷。

四、提升會計職業判斷能力的途徑

1.轉變思想觀念,培育會計職業判斷的意識

新會計準則對許多會計核算的處理只作了原則性的要求,賦予企業和會計人員很大的會計政策選擇權,為會計職業判斷提供了空間,要求會計人員不僅能處理會計準則中已有明確規定的業務,還能合理判斷規定不明或沒有規定的業務。面對新形勢的要求,會計人員應轉變觀念,提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識,改變按部就班的舊習,更新思維方式,增強職業判斷意識,這是正確運用和提高職業判斷能力的前提條件。

2.創設良好氛圍,促使會計職業判斷健康發展

要使會計職業判斷健康良性發展,主要有兩個途徑,一是會計人員獨立于經營者,實施會計人員委派制或許是個不錯的選擇,不僅僅是會計主管包括一般會計人員全部由上級或所有者委派,且與經營者不存在任何經濟利益關系,充分賦予其獨立性,作出恰當的職業判斷;二是加強內外部監督,由專門的監督機構對企業賬務處理及財務報告進行不定期審核檢查,確保會計人員正確進行職業判斷,如實編制和披露會計信息。

3.加強法規建設,完善會計職業判斷運用環境

財政部或會計師協會應加強各項法律法規的建設,根據新會計準則的規定,借鑒西方先進做法,完善會計法律法規,做到有法可依。同時會計準則與稅收制度之間的沖突也應有個更好的協調,以更好地約束契約各方的會計職業判斷。

會計職業判斷的理論研究和運用隨著經濟的發展正在被越來越多的專家和會計人員重視,全面推進會計職業判斷的健康快速發展將推動我國經濟和世界經濟的發展。

[1]財政部.企業會計準則2006[M].北京:經濟科學出版社,2006.

[2]熊裕春.新準則下會計職業判斷的再思考[J].中國科技信息,2007,(20).

[3]李俊穎.會計職業判斷探析[J].科技創業月刊,2008,(5).

[4]郝淑君.新準則體系下的會計職業判斷[J].中國農業會計,2008,(4).

Analysis of Accounting Professional Judgment under New Accounting Standards

XU Yu

(Changzhou Radio&TV University,Changzhou,Jiangsu 213001,China)

With the increasing complexity of China’s accounting environment and the international convergence of accounting standards,higher professional quality is requested for the accounting personnel,especially the practice of fair value adds more space and difficulty to accounting professional judgment.Therefore,the general accounting personnel must fully understand the connotation of accounting professional judgment,accurately grasp the effective use of accounting professional judgment,take efforts to improve the accounting professional judgment ability,so as to provide more reliable accounting information.

the accounting professional judgment;international reference;accounting environment.

F230

A

1008-469X(2011)03-0060-03

2011-03-25

徐玉(1972-),女,江蘇武進人,副教授,主要從事財務與會計核算研究。