論國際反避稅的性質(zhì)及措施

劉軒溢

(東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東東莞523808)

論國際反避稅的性質(zhì)及措施

劉軒溢

(東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東東莞523808)

目前，以美國為首的眾多國家，以嚴(yán)厲的懲罰機(jī)制來對治國際避稅。但同時對于國際避稅的概念和法律性質(zhì)各國學(xué)者眾說紛紜，在對其法律性質(zhì)不甚明確的時候，以懲罰機(jī)制來對治避稅是缺乏法律依據(jù)的，應(yīng)以國際避稅的后果為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行國際合作，進(jìn)而國際反避稅。

國際避稅;法律性質(zhì);反避稅

一、國際避稅的概念和法律性質(zhì)之爭

在國際稅法領(lǐng)域，與國際偷稅相比，國際避稅是一個頗有爭議的概念。偷稅是非法地減少或逃避納稅義務(wù)的行為，這已成為國際上經(jīng)濟(jì)界和法律界的共識。但論及避稅，則眾說不一。聯(lián)合國稅收專家小組對于避稅的解釋是:“避稅相對而言是一個不甚明確的概念，很難用人們所普遍接受的措辭對其作出定義。一般來說，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取某種利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，而這種做法實(shí)際不受法律約束。雖然避稅行為可能被認(rèn)為不道德，但避稅使用的方式是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐性質(zhì)。”①聯(lián)合國秘書處國際經(jīng)濟(jì)事務(wù)部:《發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間談判雙邊稅收條約手冊》，第234頁。筆者對其中“納稅人的行為不具有欺詐性質(zhì)”這一點(diǎn)不甚贊同，國際避稅的重要方式之一是資本弱化，而在資本弱化過程中跨國公司的貸款安排，不能不說具有欺詐性質(zhì)。國際財(cái)政文獻(xiàn)局在《國際稅收詞匯》中解釋為:“避稅一詞，指以合法手段減少其稅收負(fù)擔(dān)，通常含有貶義。例如該詞常用以描述個人或企業(yè)，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特點(diǎn)，或其他不足之處來鉆空取巧，以達(dá)到避稅的目的。”［1］陳安教授的定義為:“跨國公司的國際避稅是指跨國公司以合法的方式，利用各國稅收法規(guī)的漏洞和差異或利用國際稅收協(xié)定中的缺陷，通過變更其經(jīng)營地點(diǎn)、經(jīng)營方式以及人和財(cái)產(chǎn)跨越稅境的流動、非流動等方法來謀求最大限度地減輕或規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的行為。”②陳安著:《國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第389頁。“稅境”是指一個國家行使稅收管轄權(quán)的全部地域范圍。一個國家的國境與稅境有時一致，有時不一致，可能會出現(xiàn)稅境小于、等于或大于國境的不同情況。“合法手段”并不是指在法律上得到肯定或允許的手段，而是指利用稅收法律、法規(guī)上的漏洞來安排自己的事務(wù)，以減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額。筆者看過很多學(xué)者在引用國外學(xué)者對于避稅的定義時都將其翻譯為“合法”(legal)行為，事實(shí)上并非如此，將其譯為“法律行為”或“法律手段”比較恰當(dāng)，陳安教授解釋了“合法手段”，筆者甚是贊同。

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法三種不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是:避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為，避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制③我國學(xué)者張守文持違法說，他認(rèn)為避稅行為實(shí)際上是違反稅法宗旨的，從這個意義上來說，它同樣是具有違法性的。。筆者認(rèn)為第一種觀點(diǎn)顯然是不符合邏輯的，并不是不違反稅法文義即為合法，“合法”與“不違法”中間還有一個中間地帶即法律沒有規(guī)定的。此種觀點(diǎn)也因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而違法說，筆者亦存疑。暫不說不同時期不同國家的法律不甚一致，不可能輕易將一行為定性為“違法”，即使是違反“稅法宗旨”這一點(diǎn)也不是常人可以隨意定奪的。僅就違反“公平和正義”這一點(diǎn)便不足以將其定性為違法。第三種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是脫法的。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為，避稅是為了實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，而利用了法律上的漏洞，雖然與法律的宗旨相抵觸，但在法律上對其卻無法適用，避稅處于既不合法也不違法的灰色地帶。我國臺灣地區(qū)學(xué)者多認(rèn)為國際避稅是脫法行為，認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為［2］。持此學(xué)說學(xué)者認(rèn)為是利用法律上的漏洞而進(jìn)行避稅有其合理性，但也不夠全面，因?yàn)橛行┍芏惱玫氖侄尾⒉荒芊Q之為法律上的“漏洞”，且說“法律上卻無法加以適用”則更有過于消極之嫌，下文將會論述到國際反避稅的措施有相當(dāng)部分是法律的適用，尤其是國際法律的適用。

目前很多國家對避稅者設(shè)置處罰機(jī)制，以美國為最，我國很多學(xué)者也呼吁效仿此機(jī)制來加強(qiáng)反避稅的成果，然而處罰的法理基礎(chǔ)在哪里呢?既然國際避稅行為并不違法，筆者認(rèn)為將處罰作為反避稅的方式甚至主要方式之一是不恰當(dāng)?shù)摹姆ɡ砩希魏我豁?xiàng)處罰，它都必須基于違法的事實(shí)，對于某種避稅模式，究竟是否屬于違法的范疇，理論界至今尚無統(tǒng)一的觀點(diǎn)，那么處罰避稅者的基礎(chǔ)在哪里?就此，筆者認(rèn)為:反避稅(非懲罰避稅)主要的理論基礎(chǔ)并不是避稅的合法與否，因?yàn)楸芏愅ǔＫ捎玫姆椒ㄍ⒉豢偸菍儆诙惙ㄋ?guī)范的范圍，甚至完全超出了稅收法規(guī)所界定的范圍，比如移民。而完全以違反公德為基礎(chǔ)就施以重罰恐怕不能服眾，但是避稅如果確實(shí)給東道國或本國造成經(jīng)濟(jì)損失，懲罰則有理有據(jù)。所以，反避稅并非一定要以確定避稅是否合法為基礎(chǔ)，而應(yīng)以避稅的稅收后果及其所造成的經(jīng)濟(jì)危害為準(zhǔn)則，以避稅造成的實(shí)際經(jīng)濟(jì)損失來計(jì)算罰款額度。

二、國際避稅的后果及避稅原因

首先，國際避稅的最直接的后果就是減少了政府的稅收收入。隨著跨國公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，其所得稅的數(shù)額也非常大，國際避稅會使納稅人的稅負(fù)減輕，使國家的稅收收入遭受巨大損失。其次，導(dǎo)致國際資本流動的不正常。為逃避稅收，跨國納稅人經(jīng)常采取各種手段轉(zhuǎn)移利潤，從而導(dǎo)致國際資本流動秩序的混亂，并進(jìn)而影響到一些國家外匯收支平衡，妨害正常的國際經(jīng)濟(jì)合作與交往。此外，避稅形成了納稅人之間的稅負(fù)的不公平。避稅違背了“公平稅負(fù)”的原則，不利于企業(yè)間的公平競爭，久而久之會嚴(yán)重地?cái)_亂國家正常的經(jīng)濟(jì)秩序，不利于國家經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定地發(fā)展。最后，外資企業(yè)避稅行為對東道國的投資環(huán)境產(chǎn)生不良影響。由于某些外商為了逃避稅收將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到境外，造成了外商來東道國投資長期虧損的假象。這種由于外商的避稅行為產(chǎn)生的發(fā)展中國家投資環(huán)境差、投資回報(bào)率低的負(fù)效應(yīng)，會影響不明真相的外商投資的積極性。

要想有效地對治國際避稅帶著的負(fù)面影響，應(yīng)當(dāng)首先深入分析國際避稅的各方面原因。筆者認(rèn)為以下幾點(diǎn)是國際避稅形成的主要原因:

第一，跨國納稅人追求利益最大化、力求納稅額最小化的強(qiáng)烈欲望。納稅者都有減輕自己納稅義務(wù)的愿望。在跨國納稅人的眾多選擇中，“國際避稅”無疑為一種最為可靠和保險(xiǎn)的辦法。正如美國知名法官漢德所言:“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達(dá)到低賦稅的目的是無可指責(zé)而且是完全正當(dāng)?shù)摹Ｈ藗兒侠碛趾戏ǖ匕才抛约旱慕?jīng)營活動，使之可能繳納最低的稅收，這種方法可稱之為稅收籌劃。在納稅發(fā)生之前，系統(tǒng)地對企業(yè)的經(jīng)營和投資行為作出事先安排，以達(dá)到盡量少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃。”①W．B．Meigs＆R．F．Meigs Accounting，p711－776。國際稅收的主要稅種是所得稅，事實(shí)上，跨國所得承受著極重的稅收負(fù)擔(dān)，近年來，許多國家的稅率和實(shí)際稅負(fù)不斷提高，所得稅稅負(fù)一般要占到跨國公司凈收入的一半左右;另一方面，所得稅作為直接稅，很難轉(zhuǎn)嫁，必須由納稅義務(wù)人自己承擔(dān)，因此納稅人來自國際避稅的收益越來越高，其避稅要求越來越迫切。

第二，跨國公司內(nèi)部化及內(nèi)部化優(yōu)勢，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在避稅與反比稅博弈中處于劣勢地位。魯格曼(Rugman)把內(nèi)部化定義為:在企業(yè)內(nèi)建立一個內(nèi)部市場的過程。在這個過程中，企業(yè)內(nèi)部市場取代外部不規(guī)則市場，并且由行政命令來解決企業(yè)資源配置問題，企業(yè)組織由內(nèi)部價格(或轉(zhuǎn)移價格)來調(diào)節(jié)，并且使內(nèi)部市場像潛在的規(guī)則市場一樣具有效率。跨國公司內(nèi)部化是內(nèi)部化定義的延伸，即當(dāng)內(nèi)部化的范圍超越國界時就形成跨國公司內(nèi)部化。內(nèi)部化市場的最大優(yōu)勢亦即重要特征就是轉(zhuǎn)移價格的運(yùn)用。

第三，世界各國稅收制度差異以及稅收優(yōu)惠政策，為跨國公司避稅籌劃提供了空間。由于世界各國稅收制度與稅收政策存在一定差異，且還有為數(shù)不少避稅港的存在以及國家與國家之間、地區(qū)與地區(qū)之間為吸引投資而進(jìn)行的稅收競爭。尤其是區(qū)域政府為了本區(qū)域的經(jīng)濟(jì)繁榮，以低稅率的競爭性政策力挽區(qū)域經(jīng)濟(jì)劣勢的惡性競爭，這為跨國公司內(nèi)部化充分運(yùn)用轉(zhuǎn)移價格和信息不對稱優(yōu)勢、最大限度地避稅提供了有利條件，使跨國公司在國際避稅與反避稅博弈中處于優(yōu)勢地位。

三、國際避稅的對治措施

(一)加強(qiáng)反國際避稅的國際合作

國際避稅必然涉及兩個或兩個以上的國家，因此僅僅依靠一個國家的力量是不可能解決國際避稅問題的，這需要有關(guān)國家之間的真誠合作。各國應(yīng)積極簽訂和利用稅收協(xié)定，做好對跨國公司的國際稅收征管:設(shè)置稅收協(xié)定的情報(bào)交換條款，締約國稅務(wù)當(dāng)局加強(qiáng)合作，互通關(guān)于跨國公司的情報(bào)，利用稅收協(xié)定專門條款對納稅人在東道國遇到稅收爭端提供幫助，共同對跨國納稅人實(shí)施控管提供堅(jiān)實(shí)的法律依據(jù)。各國在征管制度上應(yīng)建立起一個健全、高效的管理機(jī)制，以確保反避稅立法意圖的實(shí)現(xiàn)。各國應(yīng)加快國際稅收協(xié)定的簽署工作，形成防范跨國公司避稅的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，這類協(xié)定的內(nèi)容包括:關(guān)聯(lián)企業(yè)國際稅務(wù)準(zhǔn)則、相互配合與協(xié)調(diào)規(guī)范、情報(bào)交換等。由此，從雙邊協(xié)定逐漸擴(kuò)大到多邊協(xié)定，最終形成世界性的多邊協(xié)定。同時，應(yīng)制定出一套防止濫用國際稅收協(xié)定的措施，明確規(guī)定協(xié)定條款、協(xié)定國之間的情報(bào)交換和調(diào)查配合的具體程序。

(二)加強(qiáng)和完善涉外稅收立法

要開展反避稅工作，必須要有法律依據(jù)。因此各個國家必須制定一套適合自己國家國情的反避稅法規(guī)。在稅法中增加反避稅條款，以做到有法可依，不給納稅人以可乘之機(jī);實(shí)行評估所得征稅制度。許多國家在國內(nèi)稅法中都采取了評估所得征稅制度，當(dāng)跨國公司不能提供準(zhǔn)確的成本、費(fèi)用憑證，或者因?yàn)榻?jīng)營活動的復(fù)雜性，難以計(jì)算所得額時，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用國內(nèi)稅法評估所得征稅，此舉目的是為了防止跨國公司利用不準(zhǔn)確的成本、費(fèi)用逃避稅負(fù)［3］。于2008年1月1日正式施行的我國新企業(yè)所得稅法首次出現(xiàn)反避稅地避稅條款，與舊的企業(yè)所得稅法相比，一個亮點(diǎn)就是增加了“特別納稅調(diào)整”一章①反國際避稅地避稅的直接條款包括:第45條:由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第4條第1款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。第47條:企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。第48條:稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。另外，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅并將所得稅率下調(diào)至25%，對國際避稅地避稅具有間接抵觸作用。，一系列全新的反避稅條款填補(bǔ)了我國在這一領(lǐng)域的空白，尤其對打擊國際避稅地避稅利用海外受控公司將利潤囤積海外的行為，具有重要意義。我國是世界上最大的發(fā)展中國家，也是吸引外資眾多的東道國，而自改革開放以來，隨著外商投資數(shù)量的增加，出現(xiàn)了外資企業(yè)大面積虧損，外資卻不斷增加的怪現(xiàn)象，其主要原因是我國是跨國公司國際避稅的主要受害國。

(三)建立反避稅信息資料庫，減少避稅成本

列舉避稅地國家和地區(qū)或確定判定標(biāo)準(zhǔn)，降低反避稅調(diào)查的成本。從國外情況看，美國、德國、澳大利亞都有列舉出一定數(shù)量的避稅港②美國列舉的避稅港有39個，德國列舉的避稅港有31個，澳大利亞列舉的避稅地則有16個。。而更多的國家則以規(guī)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)來判定避稅港③如日本將法人稅率低于25%的國家和地區(qū)判定為避稅港，英國這一標(biāo)準(zhǔn)為24．5%，巴西將所得稅稅率低于20%的國家和地區(qū)判定為避稅港，法國則將稅率低于本國稅率1/3的國家和地區(qū)判定為避稅港。。因此各國也應(yīng)列舉作為避稅地的國家和地區(qū)或確定判定標(biāo)準(zhǔn)，在確定了避稅地范圍，建立了相關(guān)反避稅信息資料庫后，可縮小范圍集中力量打擊避稅活動。此外，在國與國稅收協(xié)定中，增加國際反避稅合作相關(guān)條款和防范濫用協(xié)定的條款，細(xì)化調(diào)整跨國企業(yè)所得的程序，并加強(qiáng)稅收情報(bào)的交流，對減少政府不必要的人力、物力浪費(fèi)，降低反避稅調(diào)查成本也有很好的促進(jìn)作用。

(四)確認(rèn)納稅人的報(bào)告義務(wù)和舉證義務(wù)

報(bào)告和舉證是反避稅工作順利開展必須要妥善解決的問題，通常舉證應(yīng)該遵循“誰主張誰舉證”的原則，但是，在實(shí)際的反避稅調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間對關(guān)于該企業(yè)的信息的占有是不對稱的，稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯處于不利地位，難以或者根本無法獲取證據(jù)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)該對已經(jīng)體現(xiàn)出來的異常情況或者邏輯上矛盾的地方(比如一直虧損卻不斷擴(kuò)大投資)作出合理的說明，即企業(yè)必須承擔(dān)舉證義務(wù)。事實(shí)上，為了使稅務(wù)當(dāng)局能及時掌握與納稅人有關(guān)的涉及納稅義務(wù)的經(jīng)營情況，許多國家在其稅收立法中都特別規(guī)定納稅人必須就其納稅有關(guān)事項(xiàng)向稅務(wù)當(dāng)局有報(bào)告的義務(wù)。我國也不例外，對于反避稅而言，當(dāng)前最重要的就是要從立法上進(jìn)一步明確企業(yè)必須就其關(guān)聯(lián)交易向主管稅務(wù)當(dāng)局報(bào)告，充分利用稅收協(xié)定，加強(qiáng)國際稅收合作與交流。總之，稅收制度是一國重要的經(jīng)濟(jì)制度，也是公共財(cái)政收入的重要來源之一，各國不能也不敢容忍國際避稅行為的泛濫，否則，其后果必然導(dǎo)致政府可支配收入的減少，整個國際社會欺詐盛行，公平與正義遠(yuǎn)去。在經(jīng)濟(jì)生活日益發(fā)達(dá)的今天，納稅人通過各種商業(yè)安排追求自身稅負(fù)的減輕本無可厚非，而如何在私法自治與公共利益之間趨向平衡，就成了政府管理者需要思考和解決的問題。

［1］梁蓓，羅勇翔．國際稅收［M］．上海:對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2003:166．

［2］陳清秀．稅法總論［M］．臺北:翰蘆圖書出版有限公司，2001:236－241．

［3］曹建明，陳治東．國際經(jīng)濟(jì)法專論(第六卷)［M］．北京:法律出版社，2000:116．

［責(zé)任編輯:王蘭娟］

On the Nature and Measures of the International Anti-Tax Avoidance

LIU Xuan-yi

Presently，many countries headed by United States，adopt a severe mechanism in response to the international tax avoidance．Meanwhile，there are various versions of the definition and legal nature of the international tax avoidance，however，when the legal nature of this concept is indefinite，it lacks of legal ground to treat this act with severe mechanism．The thesis holds the opinion that international anti-tax-evasion should based on the consequence of international tax avoidance，and give some advice on this topic．

International tax avoidance;Legal nature;Anti-tax avoidance;Cooperation

DF963

A

1008－7966(2011)01－0137－03

2010－11－12

劉軒溢(1982－)，男，遼寧鐵嶺人，助教，從事國際經(jīng)濟(jì)法研究。