合并財務報表相關問題研究

□文/魯小麗 閆 寧

21世紀的中國經濟，企業合并開始成為了經濟生活中的普遍現象。編制合并財務報表有利于促進提高企業會計信息質量、加強企業財務管理、建立和完善國有資產管理體系、有助于對企業效績和經營者業績進行全面考核。

一、合并財務報表概述

合并財務報表是在對納入合并范圍的母公司和其全部子公司的個別財務報表的數據進行加總的基礎上，在合并工作底稿中通過編制抵消分錄，將內部交易對合并財務報表的影響予以抵消，然后按照合并財務報表的項目要求合并個別財務報表的各項目數據而編制的。

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團（以下簡稱企業集團）整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。我國合并財務報表編制以實體理論為依據。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。

在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

二、合并財務報表中存在的問題

（一）關于“控制”存在的問題

1、“控制”定義不完善。我國新準則中控制的定義是：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。

2、實質控制的判斷標準不明確。雖然準則中列示了實質控制的四種情況，但有太多的隨意性。目前，很多國家都采用了是否擁有實質上控制權這個判斷標準。但是，如何確定實質上的控制卻一直是一個沒有解決的問題。

3、暫時控制的現行規定含糊。國際會計準則對“暫時控制”進行了準確的界定，規定“如果有證據表明企業對所取得的子公司的控制是暫時的，則不要求企業對該子公司進行合并”，暫時性控制的判斷標準為“在12個月內出售”，并且“有證據表明購買子公司的意圖是在12個月內將其處置，并且管理層正在積極地尋找購買者”。新會計準則中規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，但沒有對暫時性控制的子公司是否應該納入合并范圍進行明確規定。

（二）表決權的計算方法沒有明確說明。新準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規范性說明，這樣就容易造成對于同一持股關系的合并業務會因為不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并會計信息不同。

（三）盈余公積是否應予轉回問題。舊會計準則關于編制合并財務報表規定：在合并過程中抵消的子公司盈余公積及子公司本期提取的盈余公積，應當按母公司享有的金額予以轉回。而新合并財務報表準則講解中明確規定：在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵消時，應將子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積的金額全額抵消，即通過貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”和“未分配利潤—年末”項目，將其全部抵消。在當期合并財務報表中不需再將已經抵消的提取盈余公積的金額調整回來。

（四）未實現內部銷售損益抵消處理存在問題。新會計準則規定，對于上期內部購進商品全部實現對外銷售的情況下，由于不涉及到內部存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵消處理，在本期連續編制合并財務報表時不涉及到對其進行處理的問題，但在上期內部購進并形成期末存貨的情況下，連續編制合并財務報表時，首先必須將上期抵消的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調整本期期初未分配利潤的金額，然后再對本期內部購進存貨進行抵消處理，其具體抵消處理程序和方法如下：（1）將上期抵消的存貨價值中包含的未實現銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵消。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤—年初”項目，貨記“營業成本”項目；（2）對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本以及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵消。即按照銷售企業內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，貨記“營業成本”項目；（3）將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵消。對于期末內部購進形成的存貨（包括上期結轉形成的本期存貨），應按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“營業成本”項目，貨記“存貨”項目。

由此看出，其只考慮了上期抵消的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響，而沒有考慮到上期抵消的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益也會對本期期初存貨產生影響。

（五）超額虧損的確認存在問題。我國合并財務報表準則借鑒了國際會計準則的做法，允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并范圍，在少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的情況時，我國合并財務報表準則是這樣規定的：（1）公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益；（2）公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

三、合并財務報表改進建議

（一）關于控制的改進

1、“控制”定義的改進。我國在制定關于合并范圍的準則過程中已經認識到控制的重要性，但還不夠完善，建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充主要受益方原則，即控制不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。

2、明確實質控制的判斷標準。實質控制本身是一個抽象的概念，它體現于公司現實的經營與決策活動之中，如果不明確判斷標準，在實務操作中就會有很強的操作性。建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以期更好地指導有關合并范圍的實務操作。

3、暫時控制的改進。從整個集團的角度來看，暫時性控制的子公司不符合持續經營的假設，不會對整個企業集團的財務狀況產生持久影響，若將其納入合并財務報表可能提供給投資者錯誤的決策信息。因此，建議在實際操作中應當考慮將暫時性控制公司排除在合并范圍之外，并借鑒國際會計準則對“暫時控制”的相關規定，明確給出具體判斷標準，可將“暫時控制”界定為不超過一年。若將暫時性控制的子公司納入合并范圍，則應在報表附注中進行補充說明，以提醒信息使用者對合并財務報表信息有正確的理解。

（二）明確表決權計算方法。在實務中，存在兩種不同間接擁有的表決權計算方法。第一種方法是“加法原則”。第二種方法是“乘法原則”。原則運用：

1、“間接擁有”的情況下，確定合并范圍時建議運用加法原則計算間接擁有的表決權，但必須存在實質控制的中間企業。

2、“直接和間接合計擁有”的情況下，確定合并范圍時建議運用乘法原則計算間接擁有的表決權。

（三）分情況轉回抵消的盈余公積。合并財務報表準則規定：合并財務報表應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。

是否將抵消的子公司提取的盈余公積予以轉回，應該分情況而定：（1）如果母公司對子公司的長期股權投資一直采用權益法核算，抵消的子公司提取的盈余公積，不應當轉回；（2）如果母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算，抵消的子公司提取的盈余公積應當轉回。

（四）未實現內部銷售損益抵消處理的改進。在連續編制合并財務報表的情況下，不僅將上期抵消的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調整本期期初未分配利潤的金額，還要將上期抵消的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初存貨的影響予以抵消，調整本期期初存貨的金額，其具體抵消處理程序和方法如下：（1）將上期抵消的存貨價值中包含的未實現銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵消。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤—年初”項目，貨記“存貨”項目；（2）對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本以及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵消。即按照銷售企業內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，貨記“營業成本”項目；（3）將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵消。即按照購買企業本期內部購入存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額減除上期內部購進存貨價值中包含的實現內部銷售損益金額，借記“營業成本”項目，貨記“存貨”項目。

（五）超額虧損確認的改進

1、建議新增“投資子公司超額虧損”科目。

為了不違反《公司法》及長期股權投資準則的規定，母公司在核算長期股權投資，確認子公司的超額虧損時，建議新增“投資子公司超額虧損”科目來單獨核算母公司應全部承擔子公司超額虧損的投資損失，合并財務報表中該超額虧損的子公司相應的少數股東權益為零，少數股東損益僅以少數股東按章程規定的責任部分為限確認。為了避免公司通過關聯交易轉移自身虧損，防止公司操縱利潤，全面、真實地反映企業的經營狀況，在以后年度子公司盈利時，也相應地先行彌補由母公司確認的超額虧損。對不具有持續經營能力的超額虧損公司不能予以合并，以防止利用合并財務報表達到操縱利潤的目的，同時也要明確母公司應承擔的責任。

2、建議充分披露超額虧損子公司相關情況。在合并財務報表中充分披露下列情況：應該披露確定合并范圍的根據以及超額虧損子公司納入合并財務報表的理由，包括分析超額虧損子公司的虧損原因、說明判斷其具備持續經營能力的具體依據以及分析其對企業集團經營的重要性；應該披露母公司對超額虧損子公司是否提供了債務擔保或其他形式的財務承諾，以分析判斷母公司對超額虧損子公司承擔多大的經濟責任；最后，充分披露超額虧損子公司與企業集團之間的關聯交易，從而使信息的披露更為充分、準確。

我國合并財務報表仍處于不斷完善和發展過程中，因此我們應采納世界各國合并財務報表中的一切有價值的思想和最新成果，同時對我國實務界中進行報表合并的寶貴經驗進行總結和繼承，以重新優化和組合現有的合并報表理論和方法，結合我國的國情和經濟發展狀況，制定出合理的有關實務操作的規范，來滿足信息使用者的需求。

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