會計失信行為的經濟學思考

□文/劉劍華

會計失信是會計主體不能客觀公正地反映現實經濟活動、用所具備會計技能提供完善的會計信息。我國現代會計先父潘序倫先生曾指出：“立信，乃會計之本；沒有信用，也就沒有會計。”信用是會計工作的生命線，沒有信用，會計的功能和價值也就喪失殆盡。既然信用如此重要，為什么在會計領域中會有大量的失信行為存在呢？本文欲從經濟學的角度追溯會計失信行為產生的原因，提出遏制失信行為發生的相關對策建議。

一、會計失信行為的表現

（一）不尊重客觀事實，信息嚴重失真。實事求是、客觀公正是會計職業道德規范中最重要的道德規范，而恰恰在這一規范上存在的問題具有普遍性，造成大面積的會計信息失真。圍繞這一問題的焦點集中在：當單位負責人授意會計人員提供虛假會計信息時，會計人員是否堅持實事求是、客觀公正的職業道德規范。實踐證明，大部分會計在這兩難的選擇中舍棄了職業道德原則。在不得不幫助單位弄虛作假時，表現了高超的技術處理能力，操作極具隱蔽性，一般較難發現，易于逃避外部監督。如國家規定注冊會計師對上市公司的監督時，這些會計人員則能“協調”、“配合”，使監督弱化以致流于形式。

（二）不遵守法律法規，參與違規做假。不少會計人員不熟悉法規，依法辦事意識淡薄。他們缺乏職業理想和敬業精神，不關注、不學習會計法規，就更談不上遵紀守法，依法辦事了。由此，在現實生活中，違反會計法律法規賬外設賬、挪用資金、隱瞞截留的現象比比皆是。很多企業都存在賬外設賬問題。更有甚者，有的會計人員個人利益膨脹，故意偽造、變造、隱匿、毀損會計資料，監守自盜，利用職務之便貪污受賄、挪用公款，走上犯罪道路。

（三）不鉆研會計業務，造成賬務混亂。現實中不少會計人員缺乏基本的業務素質，會計工作拖拖拉拉、頻于應付差事。有的業務知識貧乏，對會計準則、會計制度知之甚少，專業技術能力較差，職業勝任能力明顯不夠；有的業務素質低下，在工作中缺乏精益求精的精神，記賬不符合會計規范，賬簿混亂、賬賬不符、報表擠數的現象司空見慣。

二、從經濟學角度思考會計失信行為產生的原因

經濟學對信用問題，特別是行為主體優選守信還是失信行為，從理論上歸納為以下幾種解釋：

一是信用的成本收益核算。我們可以把會計活動中的行為主體看作是“理性經濟人”，按照“經濟人”假設，他們的目的都是在道德、情感等因素之外來追求自身利益最大化，利益成為信用行為的經濟杠桿。在經濟活動中是否恪守信用契約，關鍵在于守信或失信可能給他帶來的成本收益預期，當經濟主體守信的收益大于守信的成本時，則優選守信，反之，則失信；當經濟主體失信所得到的收益大于失信的成本或受到懲處的成本時，則優選失信，反之，則寧愿守信。如一些企業的管理層，為了謀取眼前利益或避免在優勝劣汰的市場中被淘汰，置國家法律法規和職業道德于不顧，利用目前市場機制的不完善和不健全，唆使或強迫會計人員假賬真算，真賬假算。特別是近年來國家實行國有企業的股份制改造，鼓勵企業上市發行股票，一些上市公司利用會計制度的漏洞和客觀性的誤差并將其恣意放大，串通作弊，虛報利潤，制造虛幻的高速增長來欺騙投資者。這種現象一經發現，在西方國家則面臨嚴刑峻法以及企業失信后帶來的一系列嚴重后果，失信成本遠大于機會收益；但在中國會計造假違規成本過低，對外提供造假的財務資料即使被揭露出來，其相應的處罰也不能起到有效的警示效果，往往是“重經濟處罰，輕行政、法律處罰；重對單位處罰，輕對個人處罰；重內部處理，輕外部公開處理”，減弱了法律的效力。監管部門主要依靠行政處分手段來打擊會計造假，對責任人員的刑事處罰和民事處罰力度都不夠；在具體的規定上現有的一些治假法規，處罰規定也顯得過寬，相對于因造假取得的巨額經濟和政治收益而言，這種造假成本過于低廉。而且，即使這么輕的經濟處罰也往往是由造假機構的權益來承擔，極少影響到單位負責人及會計人員的利益。正是由于會計造假的預期收益明顯大于預期成本，才會不斷上演會計造假的鬧劇。對同一事件采取不同的懲處方式，導致行為主體選擇守信或失信的不同行為取向。

二是信用行為的“劣幣驅逐良幣”現象。“劣幣驅逐良幣”是經濟學上“信息不對稱”所導致的結果，在這種信息不對稱的情況下，人們采取“舍優取劣”的行為取向以保證經濟交易時收益最大化、損失最小化。在實際經濟交易時，假設有甲、乙兩方，盡管雙方均深知守信是一種美德，若雙方守信都會帶來各自效益最大化，但因信息不對稱而不知對方會采取守信還是失信的行為取向，為防止對方失信并規避己方守信可能帶來的損失，而采取失信的行為取向是己方的較優選擇；假如甲方決定采用失信行為，交易的可能性是：乙方若守信，則損失；若失信程度與甲方一致，則雙方各不沾對方便宜；若乙方失信比甲方更甚，則甲方損失。此后，甲方再與乙方或其他人交易，則會以失信行為為優選。市場交易的結果是失信行為獲得較大收益，守信行為遭受損失，其導向是守信者逐漸減少，失信者逐漸增多，失信者逐漸把守信者驅逐出市場。會計人員在做出違法違紀會計行為時，一般都在職權范圍內，既有會計人員自身素質方面的原因，也與社會不良風氣的影響密切相關。

三是信用行為的重復博弈減少。交易主體的重復博弈是誘導人們采取守信行為的有效機制之一，重復博弈機制在相對封閉的農耕自然經濟社會是誠信維護的最有效機制；但隨著商品經濟發展，特別是我國市場經濟的逐步建設過程中，人們的經濟活動范圍擴大、交易對象眾多，交易主體之間重復博弈次數減少，甚至由重復博弈向一次博弈演變，在信用體系尚未完善之前，優選失信行為是相對“明智”之舉。例如，有些企業內部控制不健全，缺乏完善的自我約束機制，以至于各部門或個人的職責和相應的權限難以區分，造成內部管理及業務流程混亂；有的企業雖然有一套完整的管理制度，但是執行起來流于形式，這些現象都會導致會計誠信的缺失。現代財務會計是以權責發生制為確認基礎，從而產生了大量的應計、預提和待攤項目，會計信息制造者就可以通過操縱應計項目的確認時間來制造虛假業績，如提前確認收入、推遲確認費用；另外，會計規范體系也不完善，而企業又是社會各方利益的聯結點：即投資者從中獲取投資報酬，管理人員從中獲取薪金，政府從中獲取稅金。在許多情況下，各方利益經常發生沖突。投資者、管理者從個人角度出發更多考慮的是企業的微觀利益，政府則從全社會角度考慮的是實現本國資源最優配置的宏觀利益。微觀利益與宏觀利益的博弈，在很大程度上誘發了會計造假的產生。

三、遏制會計失信行為發生的對策建議

（一）樹立正確的盈利觀。要發展，不能僅局限于眼前和局部利益，要看到長遠和整體利益。誠信和利益是市場經濟的內在原則，企業只有尊重市場內在規律才能得到長遠發展。會計人員在執業活動中講求信用，保守秘密，以實際發生的經濟業務進行真實、完整的會計核算，不弄虛作假、不為利益誘惑，執業謹慎，信譽至上，保證提供客觀真實的會計信息，才能贏得投資者和公眾的信任。

（二）建立有效的內部監控體系是確保會計信息真實性必不可少的一環。目前會計監督、財政監督、審計監督、稅務監督等監督標準又不統一，各部門在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監督不能有機結合，不能從整體上有效地發揮監督作用。雖然有關部門每年都要進行稅收財務物價檢查，會計師事務所每年都要對會計報表審計驗證，但其經常性、規范性以及廣度、深度、力度都不能給企業內部會計監督提供有力的支持，進而難以形成有效的監督機制。應當根據法律規定，結合本單位會計工作實際，在與《會計法》規定不相抵觸的前提下，制定適合本單位的內部會計管理制度，按照不相容職務相分離的原則，合理設置會計及相關工作崗位，明確相關業務的程序和相關人員的職責權限。擴大及加強監事的職權，并采用靈活的組織形式，對本單位會計核算的監督檢查經常化、制度化，針對發現的新問題和新情況，及時修正或改進，同時還應公開辦事程序、辦事制度及辦事原則，廣泛接受群眾監督。

（三）加強誠信的宣傳教育，建設良好的社會環境。我國自新《會計法》修訂與實施以來，相應建立了一系列會計法規、規章、制度，構成了以《會計法》為中心的會計法規制度體系，這為會計信息的誠信創造了堅實的法律依據。為了加強對會計人員的誠信教育和職業道德建設，首先要從培訓教育抓起，注重對即將走向會計工作崗位人員的教育，注重對已經從事會計工作的人員的誠信品質的培養，使其樹立正確的道德觀、價值觀；其次要推行信息檔案制度，形成良好的社會誠信輿論氛圍，建立單位負責人、會計人員的個人信息檔案，并向全社會公開，使造假者成為“過街老鼠，人人喊打”，從而營造會計誠信氛圍，培養會計誠信精神，塑造企業誠信形象，打造會計誠信品牌。

（四）建立民事賠償制度，加大處罰力度。盡快與國際慣例接軌，引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制，用法律的嚴格執行促進證券市場規范發展。這樣，可以將造假者繩之以法，投資者因會計信息失真遭受的損失也會得到實際補償。對于會計誠信缺失的企業，應依法懲處有關責任人，提高其信貸門檻、取消其上市資格，對于違規造假的會計人員，可以取消其晉升、評級資格，嚴重違規違法的應逐出會計行業。