上市公司資產(chǎn)減值會計研究

□文/楊貞斌

一、資產(chǎn)減值及相關(guān)原則概述

資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或者得以控制的資源。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時對未來經(jīng)濟(jì)利益的評估值，在會計上表現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。根據(jù)會計信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時，財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)正確反映資產(chǎn)的減值，其實(shí)質(zhì)是對減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價值進(jìn)行重新計量，當(dāng)企業(yè)的未來可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于賬面成本時，記錄為一筆資產(chǎn)減值損失。與資產(chǎn)減值會計相關(guān)的會計原則主要有兩個：一是資產(chǎn)減值會計是對歷史成本原則的修正。如今，因通貨膨脹的存在增加了企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性，資產(chǎn)減值會計是針對現(xiàn)有的環(huán)境和條件提出來的，是基于歷史成本計價模式的重大突破；二是資產(chǎn)減值會計是對穩(wěn)健原則的應(yīng)用。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，滋生的不確定性因素的增多，經(jīng)營風(fēng)險的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運(yùn)用穩(wěn)健原則，該原則要求企業(yè)正確地反映風(fēng)險，以有利于會計報表使用者做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計就是如此應(yīng)運(yùn)而生的。

二、上市公司資產(chǎn)減值存在的問題及成因分析

（一）資產(chǎn)減值會計實(shí)務(wù)中常遇到的問題

1、上市公司財務(wù)預(yù)決測能力偏低。我國大部分上市公司對于現(xiàn)金流量預(yù)測缺乏經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測結(jié)果可靠性低。證監(jiān)會曾先后強(qiáng)制性要求上市公司提供3～10年期的盈利預(yù)測，結(jié)果都不理想，只能把盈利預(yù)測列入自愿披露信息。究其原因，主要體現(xiàn)在上市公司的財務(wù)預(yù)決測能力偏低方面。

2、弄虛作假層出不窮。在我國證券市場取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財務(wù)會計報告屢見不鮮。2001年爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案件。這些公司的每一份虛假財務(wù)報告的背后，都附帶著一份由注冊會計師出具的虛假審計報告。

3、會計專業(yè)人員綜合素質(zhì)較低。目前，我國會計人員的業(yè)務(wù)水平低，操作能力受到局限，缺乏對市場信息的洞悉能力，對于錯綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些會計人員有心無力，這就影響了我國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則實(shí)施的效率，也讓我們必須加快提高會計人員的專業(yè)水平和綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能達(dá)到要求。

4、法人治理結(jié)構(gòu)不夠健全。現(xiàn)在大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來的，這使得所有者缺位，對經(jīng)營者的約束力小，企業(yè)形成不了一個健全的監(jiān)管約束經(jīng)營者的機(jī)制，這就為經(jīng)營者創(chuàng)造了為獲取自身利益而利用資產(chǎn)減值會計政策進(jìn)行盈余操縱的可乘之機(jī)。

5、上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不合理。上市公司受其利益的驅(qū)動性，通常會千方百計地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監(jiān)管，從而達(dá)到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發(fā)配股等多重性目的，且在相關(guān)信息披露時會選擇最有利于自己的方式和內(nèi)容予以披露，利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備及其他減值準(zhǔn)備的計提操縱利潤。

（二）上市公司資產(chǎn)減值問題成因分析

1、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善。市場經(jīng)濟(jì)體制不健全，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不足以形成一個統(tǒng)一的交易信息系統(tǒng)，便不能取得具有實(shí)際意義的預(yù)期未來收益信息。這使會計人員在考慮資產(chǎn)減值的因素時，不能獲取可觀的估計數(shù)據(jù)。而且在多變的當(dāng)今環(huán)境下，公司的運(yùn)作不合理，經(jīng)營狀況不穩(wěn)定，偶發(fā)性因素較多，因而在市場上要獲得準(zhǔn)確的信息仍需時日。

2、外部審計監(jiān)督力度不夠。注冊會計師是會計外部審計監(jiān)督的主要力量，它對于會計信息的質(zhì)量保證具有十分重要的意義。我國注冊會計師的監(jiān)督力度還不夠，這主要是由于注冊會計師制度的不健全，會計師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會計師審計的獨(dú)立性，同時還缺少給予注冊會計師支撐的專業(yè)審計準(zhǔn)則。造成我國獨(dú)立審計報告失真的原因很多，其中上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致外部審計制度的固有缺陷，是造成審計質(zhì)量低下的重要原因。

3、會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。我國高層次會計人才匱乏，而低學(xué)歷或無學(xué)歷的會計人員還占有相當(dāng)大的比率，有的甚至沒有受過專門的會計教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗(yàn)，但是由于快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢和新的會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施，一些會計人員的知識結(jié)構(gòu)難以適應(yīng)新形勢下實(shí)際工作的需要。有的會計人員職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，對政策法規(guī)的運(yùn)用和業(yè)務(wù)處理不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理的估計、判斷偏差較大，會計信息失真。另外，我國會計專業(yè)教育對會計道德教育重視不夠，對一些會計人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會計人員不認(rèn)真學(xué)習(xí)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，不能嚴(yán)格要求自己，法制觀念淡薄。

4、上市公司治理機(jī)構(gòu)不完善。建立良好的內(nèi)部控制制度對于規(guī)范上市公司會計行為有十分重大的意義。我國上市公司內(nèi)部控制制度有明顯的缺陷：一是在授權(quán)審批控制時沒有做到按資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的大小進(jìn)行分級審批和審核；二是對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中的不相容職務(wù)的分離工作沒有做好，有時原始數(shù)據(jù)的提供、計算和審核都是同一批人完成；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中的審計監(jiān)督弱化，真實(shí)有效的信息并未反映在財務(wù)報表中，而是為了上市公司自身利益進(jìn)行編制。

5、會計政策選擇權(quán)運(yùn)用不合理及減值準(zhǔn)備披露透明度不夠。很多企業(yè)并沒有正確運(yùn)用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權(quán)，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會，往往利用會計選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”，違背了資產(chǎn)減值會計相關(guān)規(guī)定的初衷，造成股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露透明度不高，也沒有在改變會計方法和原則時詳細(xì)披露其對利潤的影響。

三、解決上市公司資產(chǎn)減值問題的對策

（一）進(jìn)一步完善信息市場和價格市場。有效的信息和價格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障，它可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開。健全和發(fā)展我國的信息市場和價格市場就必須健全和發(fā)展期貨市場、房地產(chǎn)市場、金融市場等，進(jìn)一步建立國民經(jīng)濟(jì)核算體系中的報價系統(tǒng)，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提具有可操作性，提高信息的客觀性和公允性。

（二）強(qiáng)化外部監(jiān)督作用。注冊會計師的審計報告對被審計公司年度報表中所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會計師應(yīng)該評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法；檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的批準(zhǔn)程序；比較前期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與本期實(shí)際發(fā)生數(shù)；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確性；評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在審計工作報告階段，注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。只有加強(qiáng)外部監(jiān)督才能更好地規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值會計。

（三）增強(qiáng)會計人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。會計人員應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額，并及時通過會計記錄反映在會計報表上，使報表使用者及時了解企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會計人員具有較高的專業(yè)判斷能力和綜合能力，會計人員應(yīng)自覺、主動去學(xué)習(xí)、思考、探索和實(shí)踐，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平來提高職業(yè)判斷能力，來適應(yīng)會計變革的需要以及現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中更多注入了會計人員的主觀因素，這需要會計人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會計人員的自覺主動性；另一方面也需要國家從法律法規(guī)的角度對企業(yè)會計人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進(jìn)行規(guī)范。

（四）完善上市公司治理機(jī)構(gòu)。公司需要通過與之相適應(yīng)的組織體制和管理機(jī)構(gòu)來行使決策、管理等權(quán)利，承擔(dān)責(zé)任，相互監(jiān)督和約束，完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)是很重要的環(huán)節(jié)。加強(qiáng)所有者的控制權(quán)，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，完善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過于集中的局面，形成國有股權(quán)適當(dāng)分散持有，國有股權(quán)代理人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結(jié)構(gòu)。通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監(jiān)督，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人，這樣能提高上市公司動作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質(zhì)量。

（五）加強(qiáng)資產(chǎn)減值會計政策信息披露和減少人為因素。在準(zhǔn)則中盡量采用定性與定量描述相結(jié)合的方法，將有助于減少會計人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產(chǎn)減值確認(rèn)與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會計準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該盡可能明確資減值會計政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法、計提比例更先進(jìn)、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會計信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質(zhì)量，減少人為的估計和判斷，加強(qiáng)資產(chǎn)減值會計政策的信息披露。

四、結(jié)束語

由于新準(zhǔn)則具有引入了資產(chǎn)組的概念、減值跡象要求明確以及計提的減值不得轉(zhuǎn)回等特點(diǎn)，所以對上市公司的利潤和會計信息都有重要影響。不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，符合上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會計選擇權(quán)的謹(jǐn)慎性體現(xiàn)，但上市公司資產(chǎn)減值會計仍存在許多問題。影響資產(chǎn)減值會計處理的有關(guān)問題，不僅僅是準(zhǔn)則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實(shí)地計提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題，這就有賴于整個社會、企業(yè)和廣大會計人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。只有把主觀和客觀相結(jié)合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好地規(guī)范和完善資產(chǎn)減值會計。

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[2]黃世忠.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異比較及政策建議[J].會計研究，2005.1.

[3]王建新.長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回研究[J].管理世界，2007.3.