關于建筑安裝工程中營業稅的解析

王興軍

1 總包、分包與再分包的涉稅問題

《營業稅暫行條例》第五條第三款規定“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”。

這種模式下相關的主體包括工程項目建設單位(以下稱發包方)、直接向發包方承接建筑安裝工程的施工單位(以下稱總承包方)、向總承包方承接部分建筑安裝工程的施工單位(以下稱施工分包方)，以提供勞務的方式為總承包方或分包方提供應稅勞務的單位(以下稱勞務分包方)。

根據以上稅法條款規定總承包方的應稅營業額為所承接發包方合同總額扣除施工分包方和勞務分包方所承接該項工程費后的余額。工程分包方的應稅營業額為向總承包方承接工程合同額扣除勞務分包額后的余額。勞務分包方應稅營業額為提供應稅勞務合同額。也就是說總承包方向發包方開具全額建筑業發票，但在計算應納稅營業額時可以扣除施工分包方和勞務分包方向其開具的建筑業發票金額。工程分包方向總承包開具全額建筑業發票，在計算應稅營業額的時候可以扣除勞務分包方向其開具的建筑業發票金額。而勞務分包方向總承包方和施工承包方開具全額建筑業發票，在計算應稅營業額時不做扣除。

以上所說的總包、分包行為都必須是合法的。《建筑法》明確規定禁止非法總包、分包或轉包(詳見《建筑法》)。

2 關于建筑安裝設備的營業稅問題

這個問題主要是針對設備制造商在提供建筑業勞務的同時提供銷售自產貨物的行為。《營業稅暫行條例》第七條規定“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。(一)提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為;(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”也就是說設備制造商在提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物時，應在簽訂合同中分別注明貨物價款和建筑業勞務價款，并分別進行核算，分別計算銷售自產貨物的增值稅和提供建筑業勞務的營業稅。分別向發包方開具增值稅發票(生產地)和營業稅發票(建筑安裝勞務發生地)。如果未分別核算，無法取得不含安裝設備價值公允價的，可以按照成本利潤率先計算出增值稅的含稅收入，然后倒擠出營業收入。具體公式為:增值稅收入=制造成本×(1+平均利潤率)(大部分設備制造業的平均利潤率為10%，具體可由稅務部門根據實際情況核定)。銷項稅額=增值稅收入×17%。營業稅收入=合同總金額－增值稅收入－銷項稅額。

以上行為也必須是合法的。其合法的條件是:1)設備制造商必須具備建設行政部門批準的建筑業安裝資質。2)簽訂的建設工程施工合同中單獨注明建筑業勞務價款。凡不滿足以上條件的，對納稅人(工業企業)取得的全部收入將征收增值稅。

3 關于建筑安裝工程中甲供設備和材料的營業稅問題

《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款”。

1)有關設備的涉稅問題。在實際工作中建筑安裝工程的設備有兩種來源:a.設備由發包方購買;b.設備由施工承包方購買。根據《營業稅暫行條例實施細則》第十六條的規定，設備由發包方購買，交給施工承包方進行安裝的，此時設備不計征營業稅;設備不是發包方購買而是由施工承包方購買，則設備價款要計征營業稅。但要注意的是有一種情況例外，即《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為”“應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅”。也就是說施工承包商找了一家有安裝資質的該設備的制造商作為聯合體承包方提供設備并進行安裝的，并且其兩種應稅行為是分開核算的，此時的設備也是不計征營業稅的。

2)有關材料的涉稅問題。在實際工作中建筑安裝工程的材料也有兩種情形:a.清包即包工不包料;b.大包即包工包料。依據上述相關稅法規定建筑業勞務所用材料無論雙方如何結算，均應并入計稅依據。

在包工包料的承包模式下不存在問題，施工承包方向材料供應商直接購買材料用于工程項目，就合同總金額向發包方結算工程價款并開具建筑業發票，此時營業稅納稅義務人僅為施工承包方。

在包工不包料的承包模式下，“甲供材料”的營業稅由誰來負擔交納就成為問題的焦點。實踐中包工不包料又因合同簽訂方式的不同分為兩種情形。

第一種情形是所簽訂的合同中包含所用工程材料，但合同中明確規定材料必須由發包方采購，使用時以預付備料款的方式發給施工承包方，在施工承包方結算工程進度款時將其扣回。施工承包方以合同總額向發包方開具建筑業發票并計算交納營業稅。

第二種情形是所簽訂的合同中不包含或不完全包含工程所需材料，合同中未包含材料由發包方提供。此種模式下的營業稅問題是實踐操作中真正的難點。

實踐中，發包方(建設單位)一般會將甲供材料直接計入工程成本，所以發包方同施工承包方辦理工程價款結算時，由于發包方的主導地位，對“甲供材料”部分只計取施工承包方的相關費用，而不計取項目的應交稅金，甚至在進行工程預算確定工程造價時，發包方對該部分甲供材料并不按照工程計價程序列入工程造價的直接費或工程量清單計價，也就不可能取費提稅并入工程總造價。這樣不僅逃避了“甲供材料”應承擔的稅金，而且減少了施工承包方應計取的各項規費，從而降低了工程造價。其實在這種處理模式下，施工承包方承擔了很大的風險。因為無論發包方會計處理如何，施工承包方始終是甲供材料營業稅的納稅義務人，不僅必須繳納稅款，還將承擔偷稅而被處罰的風險。

如果發包方自行將甲供材料應計取的稅金向稅務部門申報交納是不是就可以了，從營業稅款征收的角度看是沒有問題的。可從所得稅的角度看，發包方為施工承包方負擔了本應由其負擔的費用，其所交納的營業稅屬于與發包方無關的(表面上)支出，是不能在所得稅前扣除的，發包方做這樣的處理等于增加了在建工程的賬面價值，導致賬面價值大于計稅基礎，存在將來所得稅納稅調整的風險。

目前較為穩妥的辦法是建設單位將所供材料的稅金以工程款的形式付給施工單位，施工單位將甲供材料一并納入應稅營業額并向建設單位開具建筑業發票，從而解決此問題。同時建議合同雙方盡量不要采取這種模式，以減少涉稅風險。

甲供材料是否會被視同銷售而涉及增值稅。國稅函［2008］828號是這樣表述的“企業發生下列情形的處置資產，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。a.將資產用于生產、制造、加工另一產品;b.改變資產形狀、結構或性能;c.改變資產用途(如自建商品房為自用或經營);d.將資產在總機構及其分支機構之間轉移;e.上述兩種或兩種以上情形的混合;f.其他不改變資產所有權屬的用途。”

可見甲供材料不應視同銷售，因而不會涉及增值稅。

3)提供裝飾勞務有關材料的涉稅問題。根據財稅［2006］114號文(財稅［2009］61號文將其廢止)的相關規定“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和收取的材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設備價款)確認計稅營業額。”滿足以上條款必須具備以下兩個條件:a.合同中明確規定材料和設備由發包方自行采購;b.若由承包方代行采購，承包方不得墊付資金，供應商發票必須開給發包方。

裝飾的清包方式(即包工不包料)不僅限于家庭裝飾裝修，也應包括企業裝修。詳見瓊地稅函［2007］64號文“凡納稅人以清包工形式提供裝飾勞務的，不論其屬于家裝業務還是非家裝業務，均應按照財政部國家稅務總局下發的《關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》(財稅［2006］114號)執行。”

盡管財稅［2006］114號已被廢止，新的《營業稅暫行條例實施細則》就裝飾勞務的涉稅問題沒有明確，但以上關于裝飾勞務提供材料的涉稅處理還是有參考價值的。

有關建筑安裝工程的營業稅問題各地稅務部門在執行過程中不盡相同，如關于設備和材料的劃分就由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉，因此各單位在操作過程中要和稅務部門做好溝通，以減少涉稅風險。