淺談變動成本法在企業成本核算中的應用

山東 顏廷生

淺談變動成本法在企業成本核算中的應用

山東 顏廷生

變動成本法是又稱直接成本法，它對加強成本和企業內部經營管理有極大的促進作用，是現代企業進行成本核算的重要手段。本文從變動成本法與完全成本法的本質區別、變動成本法的優點、變動成本法在現行成本核算中的應用三個方面進行了探討。

成本核算；變動成本；完全成本；期間成本

變動成本法也稱直接成本法，它是指在產品成本的計算上，只計算產品在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分（變動性制造費用），不包括制造費用中的固定性部分。而對這部分固定性制造費用則視為期間成本，與營業費用、管理費用、財務費用等一起沖減當期收益，它有利于加強企業成本核算和成本管理，增強了成本信息的有用性，特別適用于企業的短期經營決策。但是，我國現行企業會計制度，仍然執行完全成本法，那么，怎樣才能在既采用變動成本法又不違背現行會計制度下（完全成本法）進行成本核算呢？引入現行的成本核算中去可行不可行呢？本文就從以下幾方面探討一下變動成本法在現行成本核算中的可行性和具體應用。

一、變動成本法與完全成本法的本質區別

完全成本法在產品成本的計算上，包括產品在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和全部制造費用。而變動成本法在產品成本的計算上，只計算產品在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分（變動性制造費用），不包括制造費用中的固定性部分。由此可以看出，變動成本法與完全成本法在產品成本計算上的根本區別就在于對制造費用的處理上。完全成本法認為，只要與產品生產有關的耗費都應計入產品成本，所以，對制造費用不管它是固定性的還是變動性的全部計入產品成本。而變動成本法，它是從成本性態分析的觀點出發來計算產品成本，講求的是真成本，認為只有隨著產量的增加而成正比例增加的那部分成本(變動成本)才構造產品的真正成本。因為固定性制造費用與產品的產量沒有直接關系，比如：在直線折舊法下的生產設備折舊費，它不管生產情況如何，每月都按固定的數額計提折舊，是固定性制造費用，然后，計入產品成本。這種情況下，在企業生產比較平穩時，還較合理，但在市場經濟條件下，企業的生產完全依賴市場，生產的波動性比較大，在將固定性制造費用計入產品成本的情況下，產品成本就會因產量不同而有較大的變動。這時，對于產品成本的計算，完全成本法就不如變動成本法更趨合理了。如：在直線折舊法下，某企業每月生產設備折舊費為10萬元，屬固定性制造費用，若1月份生產100臺產品，則計入產品成本1000元/臺，若2月份產量為200臺時，則計入產品成本500元/臺，由此可以看出，同樣是10萬元的生產設備折舊費，而由于產品產量不同，計入產品成本的金額就大不相同，這樣勢必造成同種產品在不同月份的產品成本有較大不同，使產品成本上下波動較大，不利于產品銷售價格的確定和穩定，這在市場經濟條件下是普遍存在的問題。基于這種理論，變動成本法就把制造費用分為固定性制造費用和變動性制造費用，在產品成本的計算上只包括變動性制造費用，而把固定性制造費用剔除在產品成本之外，又因為它的大小與企業的經營管理水平有關，所以把它與營業費用、管理費用、財務費用等一并視為期間費用，計入當期損益。這就是變動成本法區別于完全成本法的根本所在。這樣，只要直接材料和直接人工不發生較大變化，單位產品成本的變動就不會很大。

二、變動成本法的優點

（一）變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業的短期決策。由于變動成本法在計算產品成本時，只計算直接材料、直接人工和變動性制造費用，而這些費用都是變動性的，即隨著產量的增加成正比例增加，每一件產品成本是相對穩定的，這非常有利于企業的成本管理。而在完全成本法下，由于產品成本的計算加入了固定性制造費用，在企業產量大而銷量小的情況下，利用完全成本法計算出來的企業損益還往往大于利用變動成本計算出來的企業損益，原因是什么呢？就是因為在完全成本法下，由于固定性制造費用計入產品成本，在企業有大量存貨賣不出去的情況下，大量固定性制造費用隨著期末存貨計入產品成本當中，被視為“一種可以在將來換取收益的資產”列入資產負債表的“存貨”當中去了，造成“存貨”成本增加，而虛增了企業利潤。在現在市場經濟條件下，這種成本計算方法尤為不利，它蒙蔽了企業管理者的眼睛。而變動成本法把這部分固定性制造費用視為期間費用，與營業費用、管理費用、財務費用等處于同等地位，只要企業管理者不注重銷售管理，過分增大的固定性制造費用立即就會在當月的利潤中反映出來。因為它直接沖減了企業的當期利潤，清楚地告訴企業管理者，只有加強產品銷售才能增加企業利潤。這樣就增強了成本信息的有用性，特別有利于企業的短期經營決策，適應市場經濟的發展要求。

（二）變動成本法更符合“配比性原則”。因為固定性制造費用是企業為維持正常生產能力所必須負擔的成本，它既不會因產量的提高而增加，也不會因產量的下降而減少，只會隨著時間的推延而喪失，本期有，下期同樣會有，所以它更應列入期間費用與當期收益相配比，沖減當期利潤。

三、如何將變動成本法運用到現行成本核算中

由于目前我國會計制度仍規定使用傳統的成本計算方法——完全成本法進行成本計算和對外報表，而變動成本法又特別有利于加強企業內部經營管理，提高成本信息的有用性，進行短期決策分析，為了既滿足企業內部經營管理的需要，又符合我國的會計制度，適應對外報表的要求，在目前的會計核算中，筆者認為應以變動成本法為基礎建立一套成本核算體系，具體應用如下：

（一）日常成本核算以變動成本法為基礎，“生產成本”、“庫存商品”賬戶均登記變動生產成本。發生“直接材料”、“直接人工”時直接計入“生產成本”。

（二）將“制造費用”設為“變動制造費用”和“固定制造費用”兩個賬戶，分別核算在生產過程中發生的制造費用中的變動部分和固定部分，期末將“變動制造費用”一次性全部轉入“生產成本”，以滿足變動成本法對產品成本的核算要求，完成產品成本的計算。而對“固定制造費用”的處理，就要既滿足變動成本法的要求，又要符合現行制度中規定的全部成本法的要求，并滿足現行會計報表的需要。即：期末時，只將“固定制造費用”中已銷商品所負擔的那部分固定制造費用轉入“主營業務成本”賬戶，列入利潤表，沖減當期利潤，而將未銷售商品負擔的那部分固定制造費用仍保留在本賬戶中，期末編入“資產負債表”的“存貨”中去。這樣，企業報送的“資產負債表”和“利潤表”完全符合國家規定的編報要求。但由于固定制造費用按變動成本法要求是要沖減當期利潤的，所以為了加強企業內部管理，企業可按變動成本法的要求再自行編制一份變動成本法下的利潤表，將那部分固定制造費用作為期間費用，沖減本年利潤，作為加強企業內部成本管理，分析企業的經營成果的信息資料，為企業決策者加強內部經濟管理服務。下面舉例說明以變動成本法為基礎進行成本核算的賬務處理程序：

例：某企業生產甲產品，領用原材料100000元，應付工人工資20000元，發生變動制造費用10000元，固定制造費用20000元，營業費用10000元。管理費用10000元，財務費用10000元。本月共生產甲產品1000件，全部完工，驗收入庫。

①結轉直接材料和直接人工。

借：生產成本——甲產品120000

貸：原材料 100000

應付工資 20000

②結轉變動制造費用。

借：生產成本——甲產品10000

貸：變動制造費用 10000

③產品完工入庫，結轉完工入庫產品成本（只有變動成本）

借：庫存商品——甲產品130000

貸：生產成本——甲產品130000

④本月銷售甲產品700件。每件售價200元。計14萬元。款項收到，存入銀行。

借：銀行存款 140000

貸：主營業務收入 140000

⑤結轉已銷甲產品成本：700件×130=91000元

借：主營業務成本 91000

貸：庫存商品——甲產品91000

⑥將已銷甲產品應負擔的固定制造費用轉入主營業務成本

20000÷1000件×700件=14000元

借：主營業務成本 14000

貸：固定制造費用 14000

通過以上⑤⑥兩步，結轉已銷商品成本與現行會計制度中已銷商品成本的結轉數額達到完全一致，共計105000元（即入庫變動成本130/件+負擔的固定制造費用20/件=入庫單位成本150/件，本月銷售700件，150元/件×700件=105000元）。然后，將固定制造費用的借方余額6000元（20000-14000），在期末編制資產負債表時，列入“存貨”項目。

⑦結轉完全成本法下的本年利潤：

借：主營業務收入 140000

貸：本年利潤 140000

借：本年利潤 135000

貸：主營業務成本 105000（91000+14000）

營業費用 10000

管理費用 10000

財務費用 10000

這樣，經過計算，企業的期末利潤總額為：140000—135000=5000元（盈利），這是在完全成本法下計算的利潤總額，并以此為據編制利潤表。

但是，按照變動成本法的理論，對期末未銷300件甲產品應負擔的固定制造費用6000元（20000÷10000件×300件=6000元），要作為期間成本與“營業費用”“管理費用”“財務費用”一并沖減“本年利潤”的。

即：借：主營業務收入 140000

貸：本年利潤 140000

借：本年利潤 141000

貸：主營業務成本 105000

固定制造費用 6000

營業費用 10000

管理費用 10000

財務費用 10000

這時，企業的期末利潤總額就為：140000—141000=-1000元（虧損）。這就從經營成果方面為企業管理當局敲響了警鐘，要求企業管理者在注重生產的同時，要更加注重銷售，只有多銷售才能多利潤。因為在產銷相等的情況下，變動成本法和完全成本法計算的利潤是完全一致的，而在產大于銷的情況下，變動成本法下計算的利潤一定小于完全成本法下計算的利潤，產越大于銷，利潤越小，虧損越大。這就是變動成本法的根本所在。

（作者單位：濰坊工程職業學院資產處）

（編輯 李艷華）