個稅法改革趨向預見

文/劉劍文

個稅法改革趨向預見

文/劉劍文

劉劍文北京大學法學院教授，博士生導師，北京大學財稅法研究中心主任，現任世界稅法協會（ITLA）主席，日中租稅法研究會中方主席；中國法學會財稅法學研究會會長，中國國際經濟貿易委員會仲裁員。

歷史源流與當前基本概貌

1993年以前，針對在中國的三類納稅個人，我國制定了三部個人所得稅的法規，即一部法律兩個條例：針對在中國境內取得收入的外籍人員，適用《個人所得稅法》；針對中國自然人，適用《個人收入調節稅暫行條例》；針對我國個體工商業戶，則適用《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》。這種“三足鼎立”局面的形成，主要是基于區別管理、增加財政收入的考慮。但是，三部法規之間不可避免地存在相互抵觸，且不易于執行。再者，制定三部法規，針對中國境內不同身份的自然人分別征稅的做法，在全世界唯有中國一家。因此，基于簡化稅制以建立一個易于界定和執行的稅制框架、為所有在中國境內工作的人建立一個公平的競技場從而創造一個更為穩定的投資環境、阻止避稅和逃稅行為、使稅收真正成為財富再分配的工具這四點考慮，1994年1月1日，三部舊的個人所得稅收法律、法規經過修訂合并為現行個人所得稅法，正式頒布實施。

現行《個人所得稅法》共15個條文，對納稅主體、客體、稅率、免減稅、應納稅額計算等基本問題作出了規定。《個人所得稅法實施條例》則用48個條文對其進行了細化。

現行《個人所得稅法》之不足

盡管我國個人所得稅法對保障國家財政收入的穩步增長和保護納稅人合法權益方面起著極其重要的作用，但是應當看到其在和諧社會的建設中存在包括但不限于以下幾個方面的不足。

第一，分類所得稅制模式不適宜。我國在20世紀80年代建立個人所得稅制度之初采用分類所得稅制，且主要采取源泉扣繳的征收方式，這在當時是符合我國國情的，因為那時我國個人的收入普遍較低，稅務機關的征管手段比較落后。但隨著我國經濟的發展，人均收入的不斷增長，納稅主體范圍的擴大，稅務機關的征管水平也有了較大提高。在這種情況下，人們對個人所得稅的調節收入水平的功能以及量能課稅原則的要求也就越來越高。而分類所得稅制與這些要求是相悖的，它不符合量能課稅原則，甚至滿足不了憲法上生存權保障的要求，即對基本生活資料不課稅原則。

第二，稅率設計與結構的失衡。從各國的稅法實踐看，大多數國家對綜合收入采用累計稅率。而對不列入綜合收入計征的專項所得項目，按照所得的性質采取差別比例稅率征收。而我國目前超額累進稅率分類太多,過于復雜，連同個人獨資和合資企業投資者征收個人所得稅一起，實際上包括四大項，而且稅率設計也不一致；對工薪所得的稅率設計檔次過多，邊際稅率過高；比例稅率的設計與加成、減征以及費用扣除上配套不嚴密，產生了稅負不公、計算復雜的問題，表現較為突出的是在勞務報酬和稿酬所得上。

第三，費用扣除不合理，稅收待遇不公平。我國《個人所得稅法》中不公平的差別待遇主要體現在三個方面：一是工薪所得與勞務報酬所得同為勤勞所得，卻實行差別待遇；二是對工資、薪金所得采用5%~45%的超額累進稅率，利息、股息、紅利、財產租賃、財產轉讓所得等非勤勞所得采用了20%的比例稅率，前者的最高稅率大大高于后者，不但會影響按勞分配原則的實施，且會導致稅負不公平；三是對同為非勤勞所得的股息、紅利課稅，而對國債和金融債券利息免稅，有失公平。比如，目前我國個人所得稅的費用扣除，分別按不同的征稅項目采用定額和定率扣除兩種辦法。一類是工資、薪金所得等,采用定額扣除,每月扣除2000元；另一類是勞務報酬、稿酬所得等,采用定額和定率相結合的辦法。這種扣除方法，一方面造成計算上的繁瑣，給征納雙方都帶來計算上的困難；另一方面，費用扣除標準的規定對納稅人的各種負擔考慮不充分,對凈所得征稅的特征表現不明顯。

第四，征管手段較落后。我國目前實行的代扣代繳和自行申報兩種征收方法，申報、審核、扣繳制度等都不健全，征管手段落后，難以實現預期效果。主要表現在：自行申報制度不健全。我國目前還沒有健全的、可操作的個人收入申報法規和個人財產登記核查制度，加之銀行現金管理控制不嚴，流通中大量的收付以現金形式實現，致使稅務部門無法對個人收入和財產狀況獲得真實準確的信息資料，許多達到征稅標準的納稅人可以輕易逃避納稅義務；二是代扣代繳難以落實。個人所得稅法規定負有扣繳義務的單位或個人在向納稅人支付各種應稅所得時，必須履行扣繳義務，并做專項記載以備檢查，但在實踐中并沒有一套行之有效的措施加以制約和保障，使稅法的相關規定難以落實。

個人所得稅法的改革趨向

在充分借鑒國外成功立法經驗的基礎上，結合我國的實際情況，個人所得稅法改革應當從以下六個方面進行。

第一，要將分類所得稅立法逐步轉向分類綜合所得稅立法。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態，是一種較好的所得稅制。我國《個人所得稅法》一直采用的是分類所得稅制。從發展趨勢看，我國《個人所得稅法》應采用分類綜合所得稅制。因為，分類所得稅制雖然計征方便，但不能較好地體現稅收公平原則，不能有效地消除納稅人負擔差異；綜合所得稅制雖然可以消除這一差異，但又對不同來源的收入實施稅收歧視。而分類綜合所得稅制綜合了上述兩類稅制的優點。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉包收入，財產租賃收入，財產轉讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。

第二，要完善納稅主體制度。目前，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從公平角度來看以家庭為納稅主體對非勞動收入如股息、利息、紅利會較公平地對待，在以家庭為納稅主體的情況下將這些所得并入家庭總收入再對某些項目進行扣除，能更好地體現綜合納稅能力。從效率角度來看對個人征稅影響的是個人的投資與勞動力決策，對家庭征稅的影響則更廣泛。因為家庭是社會的基本細胞，很多消費、儲蓄、投資行為是以家庭為單位進行的。這種選擇的最重要之處就是可以實現相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。

第三，要進一步擴大稅基，降低稅率。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，從而增加財政收入。修改后的《個人所得稅法》雖然擴大了稅基，但應根據經濟生活的發展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據新情況增加一些新的應稅所得，如農業生產經營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業事業單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發行金融債券的利息征收預提稅。此外，還應降低稅率，減少稅率檔次。

第四，規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則。各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用、生計費和個人免稅三部分內容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內容，各國大多根據贍養人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。法定扣除還應考慮家庭負擔的差異，應該制定出有贍養父母的家庭和不需要贍養父母的家庭不同的扣除標準。而且，《個人所得稅法》對生活費給予的扣除，不應是固定的，而應是浮動的，即應隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費支出增加諸因素的變化而變化。同時,應該統一中外納稅人的扣除標準。

第五，改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。由于這兩種征收辦法在實際運用中各有利弊，故在大多數情況下均結合起來使用，以互補不足。各國通行的做法是，對納稅人易于源泉征收的應稅所得，如工資、股息、利息、特許權使用費、租金等在其支付階段源泉征收，按特定稅率或普通稅率計征,然后由納稅人在期末對全部所得集中申報,計算出應納稅額后再將納稅人已經源泉征收的稅額從中扣除。《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，但從培養公民自覺履行納稅義務角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。

第六，要實行有效的個人收入監控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務號碼制度。所謂稅務號碼制度，實際上就是“個人經濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行賬戶在全國范圍內聯網存儲，以供稅務機關查詢并作為征稅的依據。盡快建立中國“個人經濟身份證”制度，使我國個人的一切收入、支出都必須直接在“個人經濟身分證”賬號下進行，限制現金交易，加快推廣使用信用卡和個人支票，在實行銀行儲蓄存款實名制的基礎上，進一步增強個人收入的透明度，將銀行電腦信用制與稅務機關電腦申報制聯網，使公民的各項收入均處于稅務機關的有效監控之下。我們應該看到，伴隨著中國稅收法治的發展，個人所得稅立法確實有著較大的進步，無論是法律文本之規范性，還是其所體現出的稅法理念，都在不斷的進步和完善。

每年個稅的起征點問題都是兩會上的熱點話題。3月1日召開的國務院常務會議，討論并原則通過《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》，個稅起征點有望提高。這一民生舉措，引發很多兩會代表委員的關注和熱議，從事財稅研究的專家還提醒，不要太過于關注起征點，而應該更加全面綜合地考慮科學的稅制模式。

編輯：盧勁杉 lusiping1@gmail.com