農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的發(fā)展困境與化解對策

陳建萍

農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的發(fā)展困境與化解對策

陳建萍

農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的研究和實踐總體相對滯后和薄弱。本文試圖從審計需求、審計執(zhí)行力度、審計效用、審計職能等幾個方面來剖析農(nóng)村審計的發(fā)展困境，并提出相應(yīng)的化解對策。

農(nóng)村集體經(jīng)濟審計；發(fā)展困境；化解對策

一、問題的提出：農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的薄弱

長期以來，我國農(nóng)村集體經(jīng)濟審計（簡稱農(nóng)村審計）主要模式是在農(nóng)業(yè)部主管下的農(nóng)村審計站審計（簡稱農(nóng)審站模式）。應(yīng)該說農(nóng)審站模式是一種強制性制度安排，是政府主導(dǎo)型的審計制度，但是與國家審計又截然不同，農(nóng)村審計不屬于政府審計范圍之列，也不同于內(nèi)部審計和社會審計。

在這種模式下，對農(nóng)村村級集體經(jīng)濟組織的具體審計工作由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔(dān)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時，每年要安排一些對村級集體經(jīng)濟組織的審計任務(wù)，審計人員通常不設(shè)專職，一般由經(jīng)管人員兼任；或者設(shè)立審計站，但與經(jīng)管站合署辦公；或者在經(jīng)管站內(nèi)下設(shè)審計站，安排專人從事審計工作，對農(nóng)村經(jīng)濟實行審計監(jiān)督作用。

不可否認(rèn)這一模式在一定的歷史背景下對規(guī)范和促進鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟的發(fā)展起到積極作用。但是這種審計模式從該模式的誕生之日起就不可避免地帶有先天性的體制缺陷。農(nóng)村經(jīng)濟社會發(fā)生了翻天覆地的變化，農(nóng)村審計模式原有體制下的一些問題就愈發(fā)明顯。正是出于對農(nóng)經(jīng)審計站審計的質(zhì)疑，在一些地方出現(xiàn)了委托注冊會計師進行審計（簡稱CPA模式），目前的普遍做法是由委托人委托會計事務(wù)所對村以前年度的財務(wù)情況進行審計。可以說這是一種誘致性制度變遷。這是一種積極的探索。但是這種模式在農(nóng)村集體經(jīng)濟這一特殊的領(lǐng)域里也有很大的不適應(yīng)。

在目前尚未形成一個系統(tǒng)有效的農(nóng)村監(jiān)督體系的狀態(tài)下，農(nóng)村審計不僅會導(dǎo)致監(jiān)督蒼白，而且造成了以下結(jié)果。一是審計資源的浪費。一方面國家撥款給農(nóng)村審計站，希望審計站發(fā)揮審計監(jiān)督的作用，另一方面村里利益相關(guān)者再次委托社會審計。二是政府公信力的問題。名義上存在著農(nóng)村審計，實際上審計沒發(fā)揮成效。三是村財務(wù)問題一直沒有得到實質(zhì)性的扭轉(zhuǎn)，即使是施行村賬鎮(zhèn)管的模式。四是基層自治始終沒有達(dá)到真正意義上的自治。實現(xiàn)真正的自治當(dāng)然是各種因素的綜合力的結(jié)果，財務(wù)是自治運行的集中反應(yīng)。目前的財務(wù)仍處于不透明半透明的狀態(tài)。

那么農(nóng)村審計的效果何以不彰呢？問題關(guān)鍵在于農(nóng)村審計體系的薄弱。

二、理論分析：農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的發(fā)展困境

我們結(jié)合目前農(nóng)村審計的現(xiàn)狀，從免疫體系的動態(tài)循環(huán)功能的角度進行分析。我們發(fā)現(xiàn)：

（一）審計需求難以有效體現(xiàn)

農(nóng)村審計需求方包括兩個方面，一方面應(yīng)該是真正的需求者，審計關(guān)系產(chǎn)生的最基礎(chǔ)主體。村民作為農(nóng)村集體經(jīng)濟中最主要的利益相關(guān)者自然成為最主要的需求者；國家處于管理的需要成為了審計需求的另一主體。另一方是形式上的委托方，即審計關(guān)系形成的委托者。

（1）真正的需求者

對于村民來說，隨著民主意識的加強，村民的審計監(jiān)督意識是越來越強烈，但是由于搭便車問題導(dǎo)致其付諸實施的行動卻是遲鈍的。

作為村集體經(jīng)濟組織，這是一個模糊的主體；相應(yīng)的所有權(quán)是個泛群體概念，其權(quán)利內(nèi)容是不完全對稱性的。集體中的獨立個體親自監(jiān)視工作的成本太大，而收益卻被全體公眾所得，外部效應(yīng)大于內(nèi)部效應(yīng)。即作為監(jiān)督成員的個體，其剩余索取權(quán)是均等的，自然也就不會有很強烈的需求動力。于是在公共選擇上存在非理性需求，搭便車心理。正是個體的理性邏輯導(dǎo)致了集體的非理性行為，導(dǎo)致其需求未能制度化。

由于農(nóng)村經(jīng)濟在中國經(jīng)濟社會中的特殊地位，政府有著監(jiān)管的需要，于是成為了審計另一需求方。在農(nóng)村集體經(jīng)濟發(fā)展的初期的農(nóng)經(jīng)站審計這一強制性的制度安排就是最好的解釋。然而由于農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)模和性質(zhì)及其他等因素的緣故，國家對這一領(lǐng)域的審計沒有足夠的重視，農(nóng)經(jīng)審計站模式是“三不像”。直到目前還沒有出臺國家級法律法規(guī)和統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范。正因為農(nóng)村集體經(jīng)濟審計還沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，各地在開展審計業(yè)務(wù)時各行其是；而且各地發(fā)展很不平衡。在這個領(lǐng)域并未涉及真正的政府審計監(jiān)督可以說是造成事實上的需求弱化。

即使在后來的社會審計模式中，由于這是一種非強制性的審計制度安排，審計委托是審計監(jiān)督行為產(chǎn)生的先決條件。注冊會計師是沒有主動審計權(quán)的，也就不可能創(chuàng)造審計需求。

（2）形式上的委托方

形式上的委托方，可以是村雙委，或村理財監(jiān)督小組，或者是村民代表。作為受托經(jīng)濟責(zé)任方的村雙委，由于治理結(jié)構(gòu)的安排往往會成為事實上的委托者，但同時村雙委作為理性的經(jīng)濟人，對于自身的受托責(zé)任的監(jiān)督審計需求趨向于規(guī)避，對于上任雙委的審計監(jiān)督也是弱的；如果村理財監(jiān)督小組作為主動委托方，由于村組織治理中的內(nèi)部人控制問題，在加上權(quán)益的公益性造成監(jiān)督權(quán)力的非對稱性，理財監(jiān)督小組很多時候是空有虛名；當(dāng)形式上的委托方跟真正的需求方是同一個主體時，也就是作為村民代表，從上面的分析可知，這一群體的需求傾向是模糊的。

（二）審計執(zhí)行力度不力

執(zhí)行力度涉及多方面的因素，可以從審計數(shù)量和審計質(zhì)量兩個方面來衡量。

審計數(shù)量上是指任務(wù)強度。縱觀全國農(nóng)村審計的數(shù)量規(guī)模，我們可以發(fā)現(xiàn)被審計數(shù)量偏少。比如以浙江溫州樂清市為例，全市910個行政村，2004年被審計村數(shù)18家，2005年減為4家，2006年提出實現(xiàn)全市3年輪一審，數(shù)量增加到300家，2007年302家，這幾年審計面擴大了很多，但仍是偏小。

從質(zhì)量上看，在既定的審計模式下，審計質(zhì)量主要受審計人員的勝任能力與實際執(zhí)行能力的影響。但是我們發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)行的農(nóng)審站模式下，審計人員力量非常薄弱。一是絕大部分審計人員是農(nóng)業(yè)部主管下的農(nóng)經(jīng)工作人員，無論是學(xué)歷還是專業(yè)知識構(gòu)成都離現(xiàn)代審計的要求很遠(yuǎn)；二是在權(quán)限劃分、機構(gòu)設(shè)置上缺乏獨立性和權(quán)威性，日常審計工作的開展沒有形成制度化、規(guī)范化，甚至有些村并不存在農(nóng)村審計；三是由于目前的村賬鎮(zhèn)代理財務(wù)管理模式勢必造成農(nóng)村審計人員既是審計對象又是審計監(jiān)督人；四是農(nóng)村審計相關(guān)問責(zé)機制的缺乏。這樣就無形之中形成審計方實質(zhì)上的虛化。

而在社會審計模式中，當(dāng)前的CPA審計在農(nóng)村這一領(lǐng)域無法蔚然成風(fēng)，無法形成有效的制度化、規(guī)模化的發(fā)展。盡管CPA審計準(zhǔn)則對CPA審計做了一系列的規(guī)范，但針對的領(lǐng)域是企業(yè)，沒有明確把農(nóng)村審計納入規(guī)范領(lǐng)域。作為“外生性”審計的代表，社會審計一開始就受到生存原則的引導(dǎo)，具有明顯的經(jīng)濟人特征，審計服務(wù)以成本補償為底線，嚴(yán)格區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任，強調(diào)審計責(zé)任的最高界限。其次，經(jīng)費來源與制度設(shè)計及法律依據(jù)等也對這項建議的可行性提出了質(zhì)疑，導(dǎo)致至少短期內(nèi)無法對接，難以形成有效的融合。

（三）審計效用微弱

（1）監(jiān)督方面。體現(xiàn)在審計糾錯效用和信息披露方面。

①審計糾錯效用在于審計執(zhí)行力度的強弱和處罰力度的強弱。處罰力度的強弱受發(fā)現(xiàn)的概率和具體懲處措施的力度的兩方面影響。由上可知，在審計執(zhí)行力度處于弱的情況下，伴隨著審計力度弱的是發(fā)現(xiàn)的概率也是低的。即使被發(fā)現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)，現(xiàn)有的法規(guī)政策中規(guī)定的有關(guān)懲處措施也是微弱的。比如，根據(jù)《浙江省農(nóng)村集體經(jīng)濟審計辦法》（簡稱辦法）規(guī)定，對6種行為可并處500元以上1000元以下的罰款外，其余的情形大都是責(zé)令其糾正，并給予警告；退還財產(chǎn)等。可見采取的懲罰是本著重教育輕處罰的原則；并且對于拒不執(zhí)行處罰的單位和個人因沒有明確具體的條文規(guī)定，農(nóng)經(jīng)部門對其也沒有辦法。

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)在低發(fā)現(xiàn)概率的基礎(chǔ)上的低處罰力度產(chǎn)生的懲處自然不會強大；低弱成為了審計懲處力度的一個不爭事實。那么在低弱的審計處罰力度和低弱審計執(zhí)行力度的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的審計糾錯效用同樣不會強大。低弱成為了審計糾錯效用的一個常態(tài)。

②信息披露力度。審計信息的及時公開是審計發(fā)揮監(jiān)督職能必不可少的重要環(huán)節(jié)。農(nóng)村審計的信息披露在很大程度上是不完善的。經(jīng)常發(fā)生審計結(jié)果公布不及時甚至不公開。例如《辦法》規(guī)定：“除涉及商業(yè)秘密等不宜公開情形外，農(nóng)業(yè)主管部門可根據(jù)情況將審計結(jié)果向集體經(jīng)濟組織成員或者被審計單位公布”。其中的“可根據(jù)情況”決定了審計結(jié)果的公布不是必須履行的法定職責(zé)。同時披露的數(shù)量，披露的內(nèi)容，披露的形式等也是需要進一步明確。

結(jié)合審計糾錯力度和信息披露力度，我們發(fā)現(xiàn)監(jiān)督的力度是低弱的。

（2）服務(wù)力度。審計發(fā)展到一定程度，它的功能不再局限于監(jiān)督的職能，尤其是我國“免疫系統(tǒng)論”的確立，要求審計應(yīng)該具有服務(wù)的職能。農(nóng)村財務(wù)制度的不完善、內(nèi)部控制制度的不健全等，更是需要審計人員在審計的過程中幫助整改提升，包括審計的后期工作等。但是現(xiàn)在的農(nóng)村審計在這一方面發(fā)揮的作用基本上是微弱的甚至空白的。

（四）審計職能低弱

從上面的分析可以得出，審計力度和審計效用均是弱小的，在審計力度和審計效用均是低弱的情況下，審計發(fā)揮不了應(yīng)有的職能作用。當(dāng)審計職能沒有起到應(yīng)有的作用時，對審計缺乏一種良性的預(yù)期，對腐敗的尋租或合謀無威懾之力。那么要求規(guī)范監(jiān)督的審計意識會隨之進一步弱化，于是審計需求的行動會進一步退縮，這樣會導(dǎo)致一種惡性的審計循環(huán)，無法形成一種良性的復(fù)制，將會形成一種惡性循環(huán)。

三、提高農(nóng)村審計免疫能力的對策

通過上述的分析得知，為了形成有效地農(nóng)村審計免疫體系，需要在以下幾個方面努力。一是需求制度化；二是強化審計力度；三是增強審計效用；四是提升審計職能。要改變這些行動選擇集合，必須從制度上進行完善。制度的完善必須考慮制度慣性和制度成本。基本上可以圍繞著審計模式和運行機制兩個方面來解決。運行機制受制于審計模式。因此核心在于審計模式的選擇以及在審計模式上運行機制的改進。

（一）創(chuàng)新的農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式

創(chuàng)新的農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式應(yīng)更具獨立性、更具權(quán)威性、更具規(guī)范性、更具服務(wù)性，從而實現(xiàn)加大對農(nóng)村集體經(jīng)濟的審計力度，增強審計的效用。

因此，建議將原來農(nóng)業(yè)主管部門主管改變?yōu)橛蓢覍徲嫏C關(guān)主管，建立統(tǒng)一的“農(nóng)村審計監(jiān)督中心”，承擔(dān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村的財務(wù)審計監(jiān)督的責(zé)任和配合經(jīng)濟責(zé)任的追究。這樣，新的模式下農(nóng)村審計機構(gòu)被納入國家審計體系，接受縣級審計機關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)，不再是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，如圖2所示。這樣即能夠克服農(nóng)村審計站模式審計獨立性的缺失對審計監(jiān)督力度的影響，又能增加審計的權(quán)威性，從體制上提升了農(nóng)村審計職能。

（二）組織運行機制的完善

根據(jù)審計典型的三角關(guān)系（如圖1）來看，農(nóng)村審計的委托者應(yīng)該是村民委員會，與農(nóng)村審計監(jiān)督中心本質(zhì)上是一種委托審計關(guān)系，如圖2所示。建立“農(nóng)村審計監(jiān)督中心”把這種委托關(guān)系進一步強化，把這種審計監(jiān)督需求制度化。農(nóng)村經(jīng)濟審計監(jiān)督中心，作為審計機關(guān)的派出機構(gòu)，統(tǒng)一受理鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村集體經(jīng)濟組織的審計任務(wù)，對審計機關(guān)報告工作。這樣勢必會增加現(xiàn)有審計機關(guān)的工作量度和難度。在具體的運作中可以利用注冊會計師的工作。在一些條件較成熟的地方開始實行了，比如杭州市拱墅區(qū)公開選聘審計中介機構(gòu)對全區(qū)各村的年度財務(wù)進行審計。那么農(nóng)村審計監(jiān)督中心與注冊會計師就是一種再委托的關(guān)系，如圖2所示。一方面可以說是利用了專家?guī)欤簿徑饬藢徲嫷膲毫Γ涣硪环矫孀詴嫀熞獙χ行呢?fù)責(zé)，而不是直接對專業(yè)審計理解度很低的村委或理財監(jiān)督小組負(fù)責(zé)，這對注冊會計師的審計質(zhì)量起到了一定的約束與監(jiān)督，有助于提高審計質(zhì)量。

（三）審計機制環(huán)境的優(yōu)化

圖2 農(nóng)村審計創(chuàng)新模式

免疫系統(tǒng)不僅是某個局部功能的健全，更是要注重環(huán)境的建設(shè)。為建立一種長效的審計機制，審計機制相關(guān)環(huán)境的優(yōu)化非常重要。審計機制環(huán)境涉及的內(nèi)容很廣，把它歸納總結(jié)一下，主要有目標(biāo)機制、審計需求機制、財務(wù)管理的規(guī)范和完善、資源支持機制、審計威懾機制、監(jiān)督機制和問責(zé)機制。目標(biāo)機制其統(tǒng)領(lǐng)作用，審計需求是審計工作開展的前提條件，相關(guān)人員和一定的審計經(jīng)費是審計工作順利開展的保障，規(guī)范和完善的財務(wù)管理有利于促進審計工作的效率，通過業(yè)績評價考核制度和媒體輿論的監(jiān)督有利于保障審計工作的效果，加強審計處罰風(fēng)險與處罰手段，發(fā)揮審計的威懾機制和“信號傳遞”功能，才能擴大審計效果；同時應(yīng)該建立健全審計問責(zé)機制，明確問責(zé)體系和有關(guān)配套制度，強化責(zé)任追究制度。審計的職能在監(jiān)督與披露方面進一步深入的同時，必須拓展審計的服務(wù)職能。

[1]陳建萍,朱朝暉.2007，“農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式研究”[J].人大復(fù)印報刊資料審計文摘第12期.

[2]劉家義，充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能，人民網(wǎng)2009-09-28.

[3]陳建萍,朱朝暉.2009，“中國農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式制度變遷及路徑創(chuàng)新”[J].財經(jīng)論叢第4期.

[4]張維迎，1999，《所有制、治理結(jié)構(gòu)與委托—代理關(guān)系》[M].上海人民出版社.

[5]徐曉敏，陳建萍.2009，“我國農(nóng)村集體經(jīng)濟審計研究”[J].人大復(fù)印資料財務(wù)與會計導(dǎo)刊第6期.

[6]譚湘，蔡友瓊.2007“試論農(nóng)村審計規(guī)范化建設(shè)的路徑選擇”[J].中國農(nóng)業(yè)會計第4期.

[7]毛吉揚，2006，“會計代理制下的農(nóng)村集體經(jīng)濟審計”[J].《中國內(nèi)部審計》第4期.

[8]朱朝暉,陳建萍.2009，“農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式創(chuàng)新研究”[J].人大復(fù)印報刊資料審計文摘第2期.

[9]周杰，王志雄.2006，“注冊會計師業(yè)務(wù)在農(nóng)村擴展的一些探索”[J].《中國注冊會計師》第4期.

[本文受溫州市軟課題（項目編號R20100141）資助。]

（作者單位：溫州大學(xué)商學(xué)院）