中國資源稅改革的政策研究*

曹愛紅 韓伯棠 齊安甜

(1.北京理工大學管理與經濟學院，北京100081;2.國家開發銀行，北京100037)

中國資源稅改革的政策研究*

曹愛紅1韓伯棠1齊安甜2

(1.北京理工大學管理與經濟學院，北京100081;2.國家開發銀行，北京100037)

中國礦產資源稅費制度是改革開放后在礦產資源開發利用時，相關經濟主體利益分化且相互間進行利益博弈的過程中發展演變而成的，資源稅是以資源為對象課征的稅種。隨著自然資源消耗日益嚴重，資源稅日益成為一個非常重要的稅種。本文在對資源稅改革的相關文獻進行總結的基礎上，回顧了我國資源管理的歷史沿革，分析了資源稅調整的國際經驗，同時以煤炭市場為例，應用帶有異方差調整的最小二乘法回歸的計量經濟模型，并分析了我國資源稅調整對資源價格的影響;并在此基礎上針對我國目前資源稅費普遍較低，導致資源市場價格偏低，不利于資源的有效保護和合理利用的現實情況，對資源稅稅率及征收進行了設計:即根據礦產資源在企業銷售收入中的貢獻率和礦產資源的性質不同分別按照從價計征、從量計征或特殊計征三種方式進行計征;最后從資源稅的征收范圍、方式、生態補償機制、環保退稅機制以及加強資源的利用效率等方面提出了我國資源稅改革的政策建議。

資源稅;改革;稅率設計;政策措施

改革開放30年來，我國經濟社會面貌發生了廣泛而深刻的變化，與此同時，經濟增長也付出了沉重的資源環境代價。以2007年為例，中國國內生產總值占全球的5.5%，卻消耗了全球54% 的水泥、30% 的鋼鐵和15%的能源。在我國，雖然資源稅是個小稅種(以2002年為例，資源稅收入63.6億元，在當年稅收總額中比重僅為0.5%)，但隨著自然資源消耗日益嚴重，資源稅日益成為一個非常重要的稅種。因此，2009年6月24日，全國人大財政經濟委員會在有關報告中建議擇機出臺資源稅改革方案，加快理順環境稅費制度，研究開征環境稅。如何改革現行資源稅費制度以解決目前經濟飛速發展和資源日益緊張的矛盾，是擺在我們面前的一個重要而緊迫的任務。本文在對資源稅改革的理論及實踐進行總結、回顧的基礎上，以煤炭市場為例，對我國資源稅調整對資源價格的影響效應進行分析，隨后提出資源稅調整的初步設計，并提出相應的政策建議。

1 關于資源稅改革的文獻綜述

國外關于資源稅的研究較多，包括資源稅對礦產生產的影響、資源稅稅收成本對組織決策的影響、州政府之間資源稅的競爭、資源稅的中立性、資源稅與鐵路系統收費的相互影響、壟斷競爭環境中可耗竭資源稅問題等等。

Hotelling最早研究了可耗竭資源的最優開采問題。他假設可耗竭資源的儲量是外生的，通過計算發現稅收降低了期初資源的產量，增加了后期的資源產量，也就是說稅收可以改變可耗竭資源在時間上的分布，這種改變稱為“時間傾斜”(Time-tilting)。因此，政府可以通過制定相關的資源稅收政策控制可耗竭資源的開采速度［1］。以霍特林模型為基礎，P.Dasgupta等認為，競爭市場中資源價格變化越快，人們對資源的生產和消費速度也就越快。所以，政府可以通過制定稅收政策影響資源價格的變化速度從而達到控制資源開采速度的目標［2］。通過總結過去50年石油利潤稅和銷售稅的變化，發現稅收對資源的開采影響主要依賴于人們對未來稅收的期望。Foley和Clark以美國主要的47家銅礦工廠為研究對象，通過模擬設定不同的有效稅率，發現相同稅率的變化對不同州地區銅礦生產的影響不同。隨著資源稅稅率的提高，政府稅收收益呈現先上升后下降的趨勢［3］。Slade研究了對資源開采和加工兩個過程中的征收的采礦稅、礦區使用費等稅收，模擬稅收變化發現，稅收對開采、加工的影響取決于稅收類型、稅收影響階段、對投入品和最終產品價格的影響以及稅收對開采、加工礦石的科學技術的影響［4］。Villamor Gamponia等認為美國可耗竭資源的收益稅最有效，福利損失最小;單位稅和財產稅最無效，福利損失最大;而暴利稅的效率取決于基礎價格的選擇。在稅收負擔方面，70%以上稅收由生產者承擔，甚至生產者對財產稅和暴利稅的稅負已經超過100%［5］。Long和Hans Werner Sinn認為稅收等因素引起的石油價格的突然變化不一定會改變公司的開采計劃。公司的期望彈性不同，市場利率不同、工資水平變化率不同，開采公司的供給就不同。石油開采公司的決策主要取決于對未來石油價格的期望［6］。Margaret E.Slade認為資源稅對可耗竭資源開采的影響取決于資源稅率的變化率與市場利率的大小:資源稅率的變化率大于市場利率會加快人們對資源的開采，相反就會延遲人們對資源的開采，有助于對資源的保護，如果二者相等對資源的開采就不會產生影響［7］。

國內研究資源稅的專家學者大多是從理論上分析我國現行煤炭資源稅實施中存在的一些問題，并提出自己的觀點和改革建議，以對資源稅和礦產資源補償費的研究為主。鮑榮華等認為礦產資源稅的實際征收違背了其開征的初衷，起不到調節礦山級差收益的目的;我國礦產資源稅與其他礦業稅收發生重復，建議取消征收資源稅，或者仍保留此稅種，而采取零稅率征收［8］。張舉鋼等認為我國的礦產資源稅并沒有實現其征收目的，也未體現國家的所有者權益，已經失去了其存在的理論基礎。建議逐步廢除資源稅，采用靠市場機制和明晰的產權的方法完善礦產資源的有償使用，實現礦產資源的國家所有權［9］。殷燚認為，我國現行的礦產資源補償費和資源稅實際上是權利金的兩種不同表現形式。前者屬于從價征收的權利金，后者屬于從量征收的權利金，我國實際上在重復征收權利金;取消“稅”“費”，重新建立“權利金”制度［10］。侯曉靖的研究表明我國現行的資源稅沒有達到最初制定資源稅的目標，資源稅的計稅依據、計征方法不合理，稅率過低等問題導致了資源的嚴重浪費。因此，建議合并資源稅和礦產資源補償費，擴大資源稅的征收范圍，并采用從價征收的方法。趙嵐分析了從價征收和從量征收資源稅的優缺點，建議我國應納資源稅稅額=應稅資源產品的實際產量×單位稅額×資源稅調節率，資源稅調節率=國家核定的資源回收率－企業實際的資源回收率+1。這樣可以通過稅收負擔的輕重鼓勵企業提高資源回收率，抑制企業采易棄難、采富棄貧，以多耗資源為代價換取低成本、高利潤的投機行為［11］。張曉東等認為，在煤炭價格不斷攀升的背景下，資源稅負過低導致煤炭行業進入門檻過低，現行資源稅不能將資源級差收入及時足額轉化為國家稅收，而是轉化為企業和個人的暴利，這是產生礦難頻發和收入畸富畸貧的一個重要體制性因素。李新心建議我國資源稅應該由從量計征改為從價計征，并適當的提高資源稅稅率，這樣可以提高資源的使用成本，既有助于通過稅收調節資源利用，也有助于政府稅收的增加［12－13］。任佳寶也建議，將資源稅計征方法由“從量征收”改為“從價征收”，并且根據資源的實際情況實行浮動稅率［14］。

國外對資源稅的研究系統、豐富。其中，關于資源稅對生產的影響研究大多采用定量模擬的研究方法。他們通過構建目標函數，分析了資源稅對礦產資源生產、消費、政府收益的影響等等。國外學者通過定量研究認為，有些稅費會減少礦產的供給，延長礦產的生產時間，有些稅費會增加供給，加快資源的耗竭，因此，政府可以根據需要制定相關的稅收政策。相對于國外的研究結論，國內專家對資源稅的研究基本上都采用了定性的方法。對于礦產資源稅，國內專家學者主要有三種意見:一部分專家認為資源稅的實際征收違背了其開征的初衷，起不到調節礦山級差收益的目的，因此建議取消資源稅;一部分專家認為資源稅和礦產資源補償費都是礦產資源價值的實現形式，都體現了礦產資源所有者權益，因此建議將二者合并;還有一部分專家認為煤炭資源稅的存在是合理的，但是其征收方式不合理、稅率偏低、與價格脫鉤等等原因造成了資源的嚴重浪費，這些專家建議以資源儲量為基礎征稅，或從量征稅改為從價征稅，或提高稅率等等。

2 我國資源管理的歷史沿革及資源稅調整的國際經驗

我國資源管理共分為五個階段:第一階段是無償開采制度。新中國成立后，在我國高度集中的計劃經濟體制下，資源無償開采長達37年，結束于1986年10月1日生效的《礦產資源法》;第二階段為有償開采萌芽階段。1982年1月，國務院發布了《中華人民共和國對外合作開采海洋石油資源條例》，規定參與合作開采海洋石油資源的中國企業、外國企業都應依法納稅，繳納礦區使用費;第三階段實行了第一代資源稅制度。1984年10月1日，《資源稅條例(草案)》實施，對原油、天然氣、煤炭三種資源正式以資源稅命名在全國范圍內予以征收，稅基為銷售利潤率超過12%的利潤部分。這一階段，資源稅在征收稅種、征收地區和納稅人范圍上都有擴展;第四階段確立了稅費并存制度。1986年10月1日，《中華人民共和國礦產資源法》實施，規定國家對礦產資源實行有償開采。開采礦產資源，必須按照國家有關規定繳納資源稅和資源補償費。稅費并存的制度從此以法律的形式正式確立;第五階段實行了第二代資源稅制度。1994年1月1日，《中華人民共和國資源稅暫行條例》實施，規定不再按超額利潤征稅，而按銷售量征稅。同年4月1日，《礦產資源補償費征收管理規定》實施，在《附錄》中列出了當時已發現的173種礦產及其補償費率。

資源稅在西方發達國家屬于綠色生態稅收，主要目的是保護資源的合理利用，減少環境污染。國外資源稅的征收有一個調整過程，發達國家走的是一條“先污染后治理”的路子。環境的惡劣迫使發達國家自70年代開始調整稅收政策，資源稅由收益型轉向綠色生態型。進入后工業社會，發達國家對資源的開發利用步入成熟階段，表現為許多國家普遍征收較高的資源稅。如日本和德國、法國等歐洲國家都對能源產品征收重稅。據測算，德國的燃油稅率(稅收占稅前價格的比率)在200%左右，英、法等國與德國持平。

國外對資源的稅費體系，主要由權利金、申請發放許可證登記費、地表租金、預扣稅、增值稅、地方政府稅收及強制的由公司支付的薪稅等。該稅費體系的核心是權利金、地表租金、耗竭補貼、資源租金稅、與取得和保持礦權有關的收費等構成。如表1所示。

表1 國外資源稅基本情況Tab.1 Foreign resources tax types

3 我國資源稅調整對資源價格的影響:以煤炭市場為例

以煤炭市場為例，我們運用計量經濟學方法，選取2002年2月－2006年12月之間的45個月度數據(剔除了數據不全的月份)作為樣本，分析原煤資源稅政策調整對原煤價格的影響。考慮到原煤價格由供給和需求決定，我們將原煤價格設為因變量，原煤產量、焦炭產量、原煤需求設為自變量，同時，在2002至2006年間，我國對于原煤的資源稅調整有八次，因此我們設置了代表政策調整的虛擬變量(將發生政策變動的月份設為1，其余月份設為0)，通過帶有異方差調整的最小二乘法回歸得到如下回歸方程:

數據說明:

(1)數據來源:wind

(2)原煤需求=原煤產出+進口量－出口量

(3)由于原煤的市場價格難以取得，以原煤的出口價格替代原煤國內市場價格。

(4)回歸方程中系數下方括號內的數表示回歸系數值等于0的概率，R 表示自變量對因變量的解釋程度，PROB(F統計量)表示所有回歸系數同時為0的概率。

為更加直觀地看到政策變量對原煤價格的影響，我們將政策變量從回歸方程中去掉，得到如下方程:

可以看到去掉政策變量后，方程對原煤價格的解釋力并沒有減弱。我們對過去幾年資源稅為何沒有對原煤價格產生重大影響的解釋如下:

(1)原煤資源稅調整的次數多，但歷次調整的幅度較小，廠商可以通過技術挖潛、提高資源利用率逐步消化吸收增加的成本。

(2)資源稅是小稅種，占企業整體成本的比重輕，資源稅的上升對整體成本的影響相對較小。回歸方程的殘差、實際值及擬合值的示意圖如圖1所示。

圖1 回歸方程的殘差、實際值及擬合值的示意圖Fig.1 Regression eguation of residual，actual value and fitted values

回歸結果說明:

(1)原煤價格與原煤產量成反比，與原煤需求、焦炭產量(焦炭是原煤的替代品)成正比，且回歸系數顯著不為0，原煤產量、原煤需求、焦炭產量是解釋原煤價格變動的因素。

(2)所有變量可以解釋原煤價格變動的86%，且所有變量同時為0的概率幾乎為0，說明回歸方程是有效的。

(3)政策變量的系數為0的概率是26%，說明過去幾年原煤資源稅政策調整對原煤價格幾乎沒有影響。

4 資源稅稅率及征收設計

我國目前資源稅費普遍較低，導致資源市場價格偏低，這顯然不利于資源的保護和合理利用。稅率設計要根據資源開采的基本投入確定資源的邊際成本價格，計算礦產資源在企業銷售收入中的貢獻率(礦產資源作為一種生產要素，在企業生產中對產出的貢獻率)，進而為稅率的征收比例提供一個依據和計算基礎。

不失一般性，假設企業的生產函數為柯布－道格拉斯生產函數形式，其表達形式如下:

式中:Y為資源開采中的產值;K為資本投入;L為勞動投入;R為生產中所開采的資源量;A、α、β、γ為常數。

根據經濟學相關分析原理，資源資產的貢獻率則可以用如下公式來計算:

資源資產貢獻率r=γ×g×100%，其中，g為資源產量的平均增長率，g=(Rn/R0)1/n－1。以煤炭企業為例，可以通過計量統計，計算可得資源對產值的貢獻率為4.5%，此值可作為煤炭資源企業資源稅稅率的一個參考值(目前其他國家多數實行3% －8%的稅率，平均為5%)。

在實際操作中，可以分為兩步進行:

第一步，在取得礦產開發權時確定定額資源稅納稅義務。對礦產資源進行品級分類，根據采選難度和礦山儲量的多個指標評定礦山品級，品級越高對該礦實際征收的資源稅越高;企業在取得礦產開采權利后就承擔了定額的資源稅義務。該項稅收由國稅部門征收，征收后年底對地方財政分成返還。

以煤礦企業為例，可以采用類似表2的指標打分體系評定礦山等級:根據評分體系將礦山劃分為A B C D E幾個等級，并根據等級設定納稅義務調整系數，根據礦山的總儲量和服務年限確定礦山開始生產之后定額資源稅納稅義務。對取得自然資源的企業預先設定定額資源稅納稅義務，不善于經營或技術落后的企業會因固定的資源稅納稅負擔最終被市場淘汰。

表2 礦山等級指標打分體系設計示意Tab.2 the design on index score system of mining level

例如:某礦山總儲量1 000萬t，設計服務年限為15年，等級劃分為C級，假設C級的納稅義務調整系數為0.8，則該礦山生產后15年內定額資源稅計算基礎為1 000÷15×0.8=53.3 萬 t。年實際銷量在 1 000 ÷15=66.7萬t以內只繳納定額資源稅，超出部分，按實際超出數從量或從價計征資源稅。

第二步，根據礦產資源種類不同按實際產銷量確定浮動資源稅額。根據礦產資源的性質不同分別從價計征、從量計征或特殊計征，例如采用表3的分類方式:

表3 礦山等級指標打分體系設計示意Tab.3 The technical design the rate of resources tax

資源稅的實際征收額以企業實際生產的礦產資源數量為基礎進行計算，但不得少于取得礦產資源時就確定的定額納稅義務。

以前述的鐵礦企業為例:

假如取得礦山開采資格后該企業年銷售自產的鐵礦石70萬t，取得不含稅銷售收入4.2億元，平均每噸鐵礦石不含稅售價為600元，假定鐵礦石的資源稅稅率為1%，則該企業當年應上繳資源稅稅額為［53.3+(70－66.7)］×600×1%=339.6萬元;假如該企業年銷售自產的鐵礦石60萬噸，取得不含稅銷售收入3.6億元，則該企業只履定額資源稅納稅義務，即當年應納資源稅額為53.3×600×1%=319萬元。

5 結論及政策建議

通過上述分析，我們可以得到以下結論:我國現行的資源稅沒有達到最初制定資源稅的目標，資源稅的計稅依據、計征方法不合理，稅率過低等問題導致了資源的嚴重浪費。資源稅政策調整對資源價格影響不大，我國資源稅應適當提高資源稅稅率，這樣可以提高資源的使用成本，既有助于通過稅收調節資源利用，也有助于政府稅收的增加。基于此，我們給出如下政策建議:

(1)改革資源稅的功能定位。現行資源稅費制度規定，“資源稅是既體現資源有償使用，又體現調節資源級差收入，發揮兩種調節分配作用的稅種。”這一規定不僅不符合稅收的基本原理，而且混淆了資源稅和資源資產收益界限、造成稅費定位不準確，影響了稅、費功能與作用的充分發揮。因此，應盡快修訂《礦產資源法》、《資源稅管理暫行條例》等有關規定，明確資源稅稅收的性質，改變將其作為有償使用收入組成的定性，強化其促進節能減排以及調節資源級差收入基本功能能更好促進資源合理開采、節約集約利用。

(2)擴大征稅范圍。現行資源稅征收范圍僅限于礦產品和鹽，對森林資源、水資源、野生動物資源、海洋資源等必須加以保護的資源不征稅。征收范圍過窄，既不利于對資源的保護和可持續利用，也造成了資源后續產品比價的不合理。考慮到我國目前轉變經濟發展方式的要求以及資源的利用現狀，應該在條件成熟時逐步擴大資源稅的征收范圍。

(3)調整征收方式。建議將單純的“從量定額”征收方法改為“從量定額”和“從價定率”相結合的征稅方式。對一些價格波動不大的資源品按照開采量實行“從量定額”征收，而對于一部分市場價格日漸上漲的資源品按照銷售收入實行“從價定率”征收，資源稅同資源品的價格掛鉤，國家可以憑借礦產資源所有者的身份分享資源漲價的收益。這樣既可以促使企業合理開發利用資源，又可以保證資源稅收入穩步增長。

(4)建立資源耗竭補償機制。可以參照西方市場經濟國家的通行作法和我國石油行業的經驗，為資源企業普遍建立資源耗竭補貼制度:按銷售收入提取補貼，計入礦產品成本，形成企業的專項基金。專項基金的主要用途是尋找和探明接替資源的投入，可以免征投資方向調節稅。但根據我國今后一個時期經濟發展需要和礦山企業本身的條件，在國家宏觀調控下，必要時也可用于資源企業調整結構的轉產投入，并根據國家產業政策，決定投資方向調節稅的征收和減免。

(5)建立生態環境保護退稅機制。政府對可節約資源和提高資源使用效率的項目和工藝流程給予資金補助或是實行退稅制度。企業越積極改進生產工藝和流程，政府補助就越多。同時對企業主動實施的生態恢復和保護措施也同樣給予稅收和政策上的優惠。

(6)避免對資源價格上漲產生短期推力。可探討恢復征收固定資產投資方向調節稅，對礦業企業的基本建設投資按投資額的一定比例征收稅款，有利于企業逐漸消化壓力。建議采取分步實施的方式，制定資源稅征收的分段時間表，分段逐次提高資源稅稅率，給資源企業預留消化、吸收資源稅提高對企業利潤帶來的沖擊的時間。

(7)鼓勵企業對貧礦、難采礦、伴生礦的利用。資源稅應從納稅引導的角度鼓勵企業利用新技術、新工藝進行節約化開采，限制對自然資源的掠奪性開采和浪費。資源稅是生態稅而不是收益稅，目的在于節約資源，提高資源利用率。建議制定與資源利用率相關的稅收優惠政策，鼓勵企業開展技術改造，提高資源利用效率，降低成本。

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The policy research on the resource tax reform in China

CAO Ai-hong1HAN Bo-tang1QI An-tian2
(1.School of Mangement and Economics Beijing Institute of Technology，Beijing100081，China;2.China Development Bank ，Beijing 100037，China)

China Mineral resources tax system is forming in the process of Interest game between related economic Stakeholders in the development and utilization of mineral resources after Chinese reform and opening up，it is the tax for object digitization resources.Based on the summary of the related literatures of resources which becomes more important while the naturae resource consumes seriously tax reform，this paper reviews the history of the natural resources management in China，and analyzes the international experiences on those adjustments of resources tax firstly.Secondly，the coal market is taken as an example，the influence of the resource tax adjustment to the resource price is studied using an econometrics model，such as beast-sguare regression with heterosceclastic comection.Thirdly，because the resources tax generally low，resources price is low also，the protection and utilization of the resources is effected now，so the paper designs the rate of resources tax and the mode of collection.Lastly，some policy proposals of the resource tax reform are put forward about the tax collection scope，way，the ecological compensation mechanism，tax-drawback mechanism，the resources use efficiency，etc.

Resources tax，reform，design the rate of resources tax，Policy proposals

F812.8;F124.5

A

1002－2104(2011)06－0158－06

10.3969/j.issn.1002－2104.2011.06.026

2010－12－10

曹愛紅，博士后，研究員，主要研究方向為區域經濟發展、循環經濟和管理決策研究。

*國家自然科學基金(編號:70973011);中國博士后科學基金項目(編號:20100470210)。

(編輯:于 杰)