作業成本管理法在企業中的運用

重慶財經職業學院 聶衛東

作業成本管理法在企業中的運用

重慶財經職業學院 聶衛東

一、作業成本管理的涵義與原理

作業成本法（ABC）指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法不僅是一種成本核算方法，而且是一種成本控制的管理方法，即作業成本管理（ABCM）。

作業成本管理的核心理念是按照各項作業消耗資源的多少把成本費用分攤到作業，按照各產品發生的作業多少把成本分攤到產品。即“產品消耗作業，作業消耗資源”它的基本原理可用概念模型表示如圖1所示。

圖1 概念模型

如圖1所示，它包括資源、作業成本對象、成本動因（作業動因、資源動因）、分配通道四大要素。資源是成本的源泉，企業一般存在諸如直接材料、直接人工、間接費用等資源性成本項目。成本對象是成本分配的終點，可能是產品或服務。在一般的企業成本核算過程中，可能要經歷如圖①～④的步驟，但實際上在進行成本動因分析時，可能存在步驟⑤、⑥的成本歸集。如建筑企業，部分承攬項目外包，其外包費用直接打入工程成本，此時，資源動因即為作業動因。

二、作業成本管理的的成本動因分析

作業成本法及作業成本管理的理論核心是成本動因理論。成本動因是企業成本發生的驅動因素，也是構成成本結構的決定因素。其目的就是通過對各類不增值作業根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。

成本動因一般被分為兩類：資源動因和作業動因。CAM-I（國際高級制造商協會）第三版ABC/ABCM（作業成本法/作業成本管理）標準術語對成本動因進行了重新定義。其中包括四個動因概念：成本動因，資源動因，作業動因，成本對象動因。

作業成本法及作業成本管理堅持二維觀：一是成本分配觀，概括為：“資源→作業→成本對象”；一是過程觀（上文提到），概括為：“過程分析→作業→持續改善”。從這兩方面講，成本動因的確定與選擇應是作業成本核算系統中的關鍵，若不能找出合適的成本動因，就可能會影響成本計算的科學客觀。具體成本動因分析可用圖2所示流程表示：

圖2 成本動因分析流程圖

其中:Rfi表示第i種資源動因；

Wfi表示第i種作業動因；

Cfi表示第i種產品成本。

當然，引起一項作業或一種產品的資源動因（作業動因）可能有多種，同時一個資源動因也可能引起多項作業或者產出多種產品（一項作業也可能生產多種產品），這時就需要計算并選用資源動因率與作業動因率，以便具體量化各作業中心成本和最終產品成本。例如作業中心1，成本歸集時計算過程如下:

其中：i=1，2…m;

Wri1=分配在第1種作業上的第i種資源動因量；

Ari1=分配在第1種作業上的第i種資源動因率；

Cri=第i種資源消耗價值總額；

CW1=第1種作業的成本。

成本歸集時就有由CW1到W f1計算過程。對于產品成本計算方法類似于上述步驟，在此不再贅述。

從以上計算可以看出，將資源動因率作為成本量化依據，把若干資源從作業層面分配到作業中心，然后再依據作業動因將作業中心的成本分配到產品或勞務成本中。在這一過程中要注意對作業成本庫中各作業中心的作業成本要素進行分析，從而發現資源消耗存在的問題，并優化資源配置。

三、作業成本管理在企業中的應用

其一，作業流程設計。作業成本法從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心上來，不是就成本論成本，而是把重點放在產品生產的前因（成本動因）和后果（作業耗費）上，把企業管理深入到作業水平，是一種成本計算與成本管理相結合的“全面成本管理系統”。其作業流程的構成如圖3所示。

化工企業引進作業成本管理理論，并將之與成本責任制結合起來，有利于持續改善各作業環節成本，提高市場競爭力。它操作起來一般分為三個步驟：第一，確定目標成本，即以市場價格為依據，結合同行業先進企業或本企業歷史最好水平，制定各項“標準”指標；第二，進行成本責任的層層分解，將成本分解落實到分廠、部門、車間、班組、崗位及個人；第三，績效考核，實行績效工資制度。

圖3 ABCM實施步驟圖

其二，案例分析。按照ABCM實施步驟圖，以某化工企業為例，將其整個工藝流程從原料入庫到產品完工大致可分為五個作業中心:原料裝卸投入生產線作業中心、脂化作業中心、加成反應作業中心、氯化作業中心、粗餾作業中心、回收作業中心等。在此我們選取“加成反應作業中心”來作分析，分析過程中注意重點是尋找關鍵成本驅動因素即找準成本動因。具體如表1所示。

表1 加成作業中心成本計算表

該作業中心成本歸集如表1，其成本項目構成主要有：原料投入、電力、蒸汽、水、加成崗位工人工資、設備維修費用、折舊費用等。各項目的計算方法需要根據不同的作業性質制定不同的計算方法。其中原料成本主要有兩塊構成，一部分是由脂化作業流程結轉過來的半成品成本，另一部分是本步驟新投入原料成本。

其計算公式為：C原料=C半+C投料

半成品的成本可用綜合結轉法求得，對此我們不需進一步分析其單位成本與作業量（當需要進行成本分析時，進行成本還原即可），這里我們將其作為固定成本。

加成作業新投料成本公式為：C投料=平均單價（P）×原料投入量（G）

對于動力費用（電力、蒸氣、水）可用統一的公式表示：Cd=時間（T）×單位時間（H）

人工工資亦采用彈性預算法，即：C=F+∑vixi

xi表示變動成本作業量，在這里為批量；vi表示變動成本項目變動率，由于該化工企業實行的是績效工資制度，它的大小由該作業中心最終半產品的得率、質量決定，F為總的固定成本；設備的日常修理維護的成本動因為修理維護的頻數。機器設備運轉的成本動因為已使用年限和可使用年限，在化工企業，機器設備的腐蝕較大，這就加快了其折舊的進度，當然其年損耗也是比較穩定的，這里我們就采用簡單的年數綜合法求其年折舊額。鑒于化工企業的工藝特點，還存在對成本控制影響較大的殘料回收這一環節。當然該作業點的價值將構成整個加成作業中心的減項，例如：在加成作業中心的酒精回收這一作業中，其回收酒精的數量與含量決定著成本的抵減量，其計算公式如表1。

四、作業成本管理運用中的問題及對策

通過對該化工企業的系列調研，發現該企業的實施作業成本管理時，存在以下問題有待更好的解決。

第一，成本動因選擇的科學性有待提高，從對化工企業的剖析，可以看出成本動因的選擇是實行作業成本管理的關鍵，因此在選擇動因時，應特別注意以下三點：

堅持成本－效益原則，當選擇的成本動因越精細時，當然有越有利于成本計算的準確，但過猶不及，如選擇太多的成本動因，將會帶來高成本，結果得不償失。

堅持重要性、相關性原則，兼顧全局，選定成本動因時，應先對若干成本動因按重要性排序，選擇最具代表性的但也應照顧量的問題，使得計算結果能代表成本消耗的整體特征。

所選的成本動因是定量的并且是同質的，即要求選定的成本動因具有某種共同的可計量的特性。

當利用作業成本計算法計算出各個作業點的成本后，可與績效考核相結合，將會收到更為良好的效果。

第二，作業成本實施中的“增值作業”和“不增值作業”的區分不到位。作業成本管理應強調深入作業層次，將作業分為“增值作業”和“不增值作業”。目的是提高增值性作業的效率，減少資源消耗，真正提高資源的利用率，達到成本控制和更為準確、科學的提供成本信息的目的。

第三，作業成本管理過多的側重于企業內向型管理。作業成本管理著重于企業內部成本的控制，改善生產流程提高生產效率，稱其為內向型管理。然而面對經濟的全球化，成本控制已不能局限于企業的生產過程的管理，而應該向顧客導向型管理過度，既將成本控制從內部生產擴展到外部。向上延伸至產品設計階段，實行成本的源泉控制，向下延伸至售后服務（即消費者消費全過程）。在執行產品生命周期時要求進行全面的質量管理，降成本控制與質量管理覆蓋至整個生命周期，產品生命周期成本的控制要求維護成本和購買成本的變動應以降低總的產品生命周期為目標。只有做到這樣才能統籌全局，取得最佳的成本控制效果。

第四，作業成本管理應該將作業分析、成本動因分析、業績計算三結合。ABCM的設計與運行必須考慮作業分析、成本動因分析、業績計算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環進行。具體結構見圖4：

其中，最關鍵的是找出無效和低效的作業，為持續降低商品成本，提高企業競爭能力提供途徑；其次是協調組織企業內部的各種作業，使各種作業之間環環相扣，形成較為理想的“作業鏈”，以保證每項必要作業都以最高效率完成，保證企業的競爭優勢，進而為揚長避短、改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。

第五，要兼顧成本——效益平衡性原則。在作業成本法的實施過程中應考慮成本問題。歸納起來應考慮以下幾點：其一，計算量大。作業成本管理基于作業成本計算，需要深入復雜的作業流程，成本動因的選擇要收集大量的數據資料，如此造成很大的工作量；其二，決策有用性不足。作業成本法提供仍然是歷史成本信息，僅間接地與管理決策相關，所以要想發揮決策方面的作用必須要有附加條件。此外，作業成本法雖然大大減少了現行方法在產品成本計算上的主觀分配，但沒有從根本上消除它們，也就是說，由于作業成本法的基礎資料未分配任意性的影響；其三，實施成本較高。這種高成本主要表現在三個方面：首先，組織對員工進行有關作業成本管理的業務知識的培訓，需較高的培訓費；其次在執行作業成本管理法的過程中需要做大量的基礎性工作，尤其是確定作業動因的時候要匯集工程師、會計師等一大批專家，其耗費的間接費用相當大；最后作業成本管理的全面實施，需以網絡技術為支撐，建立一套信息管理系統和信息技術處理中心，這就增加了系統設計，調試，安裝，維護等費用，由于企業自動化程度不夠，很難做到及時準確采集、歸類大量重要數據的需要。

以上問題是許多企業欲實施作業成本管理時都要考慮到的，從理論上來講作業成本管理的最佳適用環境應是自動化程度較高，管理水平較好，且產品種類繁雜，工藝流程復雜的大規模生產制造型企業。對于一些中小企業，可能并不適用作業成本管理法。

圖 4 作業成本管理（ABCM）構架

［1］劉倩：《略談作業成本法的產生及應用》，《赤峰學院學報》2009年第2期。

［2］劉旭剛、劉玉潔：《論作業成本法與企業管理》，《現代商貿工業》2007年第12期。

［3］劉建中、高楊：《我國推行作業成本法的困境與對策》，《中國會計學會高等工科院校分會2006年學術年會及第13屆年會論文集》。

［4］趙麗杰：《成本管理新思路——作業成本法及作業管理》，《勝利油田師范專科學校學報》2004年第2期。

［5］冀曉偉、羅萍：《論作業成本法在企業管理中的應用》，《商業時代》2005年第15期。

（實習編輯 李寒珺）