不同會計師事務所合并方式下的資源整合問題

　　【摘要】 會計師事務所合并按照類型可以分為強強聯合和大所合并小所兩種方式。文章分析了這兩種方式合并的原因，并從資源整合的角度分析了“強強聯合”合并方式存在的問題，從總所管理分所的角度分析了大所合并小所存在的問題，最后分別提出改進建議，以期完善我國會計師事務所合并中的資源整合，真正實現會計師事務所的做強做大。
　　【關鍵詞】 會計師事務所； 質量控制； 強強聯合
　　
　　一、引言
　　2010年4月，為深入貫徹落實國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，深化會計師事務所學習實踐活動的成果，推動注冊會計師行業做強做大，深入研究總結會計師事務所合并實踐，中國注冊會計師協會制定了《會計師事務所合并程序指引》，就合并涉及的具體事項予以規定，為我國會計師事務所合并提供了參考。
　　而在2001年，因“銀廣夏”事件而被吊銷執業資格的中天勤會計師事務所，是由原天勤會計師事務所和原深圳中天會計師事務所申請合并設立，這兩家會計師事務所采取強強聯合的方式合并，但兩家事務所仍是采取獨立的運作方式，在內部管理、質量控制程序及財務等方面兩所尚未統一，各自的業務均由原來所屬的會計師事務所執行，沒有融合的業務，兩家事務所的報告書編號分別以“中天勤A”和“中天勤B”區別，而銀廣夏2000年度的報告是原中天所于2001年2月13日出具的，在中天勤正式成立之前，原天勤所對這項業務并不了解，會計師事務所合并的初衷也未達到，這種強強聯合的合并方式在實際操作中遇到了很多困難。
　　另一種合并方式是規模較大的會計師事務所合并規模較小的會計師事務所，而較小的會計師事務所作為前者的分所存立，總所要對各分所的業務承擔實質意義上的風險，但分所卻是近乎保持原來的人員和辦公設施，總所利用分所的地域性優勢，擴大會計師事務所的規模。會計師事務所分所簽署審計報告時，需要得到總所的授權，加蓋會計師事務所公章，但也出現了會計師事務所分所未獲得總所授權，利用總所名義簽署審計報告的情形。在合作過程中，總所在質量標準和企業文化上影響分所，總所往往出于對風險的考慮，會對分所進行一定力度的培訓，以總所統一的標準和統一的標識規范分所的業務報告。但由于總所對于分所的控制力有限，使得會計師事務所總所的風險增加，這種合并的方式也存在著一定的問題。
　　
　　二、會計師事務所合并的原因
　　由于注冊會計師審計質量實際的差異性無法在審計市場很容易地被客戶識別，所以在審計市場充當信號傳遞功能的就是會計師事務所的規模，因為會計師事務所規模越大，代表了會計師事務所因客戶壓力而損失獨立性的可能性降低，承擔審計失敗所帶來的賠付能力也越強，抵御風險的能力越強，所以會計師事務所規模衡量了審計質量的高低。從信號傳遞的功能來看，會計師事務所的規模越大，審計客戶越多，其為維持某一具體客戶而去刻意欺騙的可能性就越小。眾多審計客戶成為會計師事務所審計質量的一種擔保，審計市場可以通過對審計客戶審計質量的檢驗而驗證會計師事務所的水平。因此，大會計師事務所會提供較高質量的審計服務，能更有效地監督合伙人的行為。會計師事務所合并能夠帶來規模上的擴張，使得會計師事務所獲得審計市場的信號傳遞優勢，有利于會計師事務所的壯大和發展。
　　從兩種不同形式來看，“強強聯合”的合并方式是希望通過會計師事務所的不同優勢擴展規模，并發揮協同效應，能夠通過不同地區會計師事務所的配合，降低會計師事務所的成本，并增加會計師事務所的收入以及抗風險能力，從德勤和北京天健會計師事務所合并的案例來看，還可以借鑒國外大型會計師事務所的管理經驗，提高內部治理機制、質量控制、審計流程等，提高會計師事務所的效益。較大會計師事務所合并較小會計師事務所的原因則在于較大的會計師事務所希望通過合并擴展業務范圍，占領不同區域的審計市場；而較小會計師事務所希望能夠通過合并提高其審計資質，進而利用較大會計師事務所的名稱提高其審計聲譽，并且學習較大會計師事務所的管理經驗。
　　
　　三、會計師事務所合并的資源整合問題
　　從我國會計師事務所的合并原因來看，會計師事務所對于“強強聯合”和“大所合并小所”的出發點是不同的，這也導致了會計師事務所在合并后資源整合的過程是不同的，產生的問題也是不同的。
　　（一）會計師事務所強強聯合的資源整合問題
　　從會計師事務所的合并出發點上，我國會計師事務所仍然在做強做大的道路上尋找規模的擴大，卻未能實現事務所的內部治理完善，不能實現強強聯合、優勢互補的初衷，而且在人力資源和文化融合過程中也出現種種問題：
　　第一，協同效應。規模化合并后的事務所有利于降低同業競爭威脅，實現多元化發展；可以增加會計師事務所的獨立性與知名度，即在保持原有客戶的基礎上，增加新的客戶群體，可以加快會計師事務所的發展。但這種協同效應可以被抵消：會計師事務所在原有基礎之上合并后，希望憑借規模優勢承接更多的業務，甚至可以承接一些合并之前無法承接的業務。例如，合并之前事務所的注冊會計師人數和資格沒有達到標準，不能承接公司上市業務，而通過合并后則可以取得承接上市業務的資格，但是會計師事務所因為業務種類多元化，不具備相關的經驗，事務所無法對風險作出準確的判斷，進而增加了會計師事務所整體的經營風險。另一方面，資源整合的一個陣痛就是降低了組織效率，職能機構間運轉因為原本兩家會計師事務所不同的管理制度而不協調，這種合并后的整合過程是必需的，當然這種整合的成本會因為不同事務所的協調而不同。
　　第二，人力資源和文化融合。人力資源是會計師事務所最重要的資源，會計師事務所之間的合并絕不僅僅是有形資源的整合，更重要的是人的融合。組織效率的降低使得協同效應被抵消，最主要的原因在于兩個不同事務所的員工要在一個管理制度下進行工作，內部協調分工成為人力資源整合的關鍵因素。當初普華永道合并安達信在中國的業務后，部分原安達信的合伙人和高級經理離開了事務所，事務所人員的流動也帶走了寶貴的客戶資源。這就意味著強強聯合的規模優勢和資源互補因為人才和客戶的流失而被進一步抵消。更嚴重的情況是當外資會計師事務所合并中資的會計師事務所時，思想價值觀及經營理念的整合成為嚴重的問題。
　　（二）會計師事務所總所與分所的管理問題
　　大的會計師事務所合并小的會計師事務所，存在資源整合的問題可能并不如強強聯合嚴重，因為大的會計師事務所更多是利用規模較小事務所的客戶資源和地域性優勢，所以這里的問題更多是體現在對分所的管理上。
　　第一，總所和分所應當建立起統一的業務、人事、財務、執業標準等各項管理制度，但很多總所與分所并未實現財務獨立核算，而且在業務分配機制上存在缺陷：會計師事務所合并較小的會計師事務所的目的是擴大業務地域范圍，利用分所去審計當地的分子公司，節約審計成本。但是在項目業務的分配上存在困難，分所還是采用原來的業務承接方式，這可能與總所的業務標準不同，還與總所的執業標準和審計質量控制制度不同，當總所對分所執行制度的全面性和有效性缺乏嚴格考核時，在缺少事前控制和事中控制的情形下，分所的審計風險沒有達到控制，這種不完善的風險控制體系，可能會牽涉到總所的利益，并未達到原本合并的目的。
　　第二，大所合并小所帶來總所和分所管理上的困難從根本上是由合并的初衷造成的，分所依然保持原有的經營方式，僅僅想利用總所的品牌進行業務推廣，而總所希望增加業務收入，這勢必造成分所內部控制體系的不嚴密，事務所對下屬分所的質量控制僅停留在制度的規范上，而非操作的監督上，這使分所的審計質量在很大程度上不能得到保證，反而會有損較大會計師事務所的聲譽，降低了會計師事務所的整體業務水平，難以形成統一的執業標準，這種合并依然僅僅停留在業務收入的增加層面，無法達到品牌的規模效應。
　　
　　
　　四、會計師事務所的合并建議
　　會計師事務所強強聯合的合并方式下，合并問題產生的根源在于兩家事務所資源的整合，而大型會計師事務所合并小型會計師事務所的方式下，合并問題產生的根源在于總所對分所的管理問題，從兩者問題的共同點上來看：無論是人力資源的整合或者是業務的分配，都應該堅持統一的標準和相同的執業標準，無論是以何種合并方式進行，以質量控制為核心的組織結構整合都是首要任務。
　　第一，會計師事務所合并之前，要慎重選擇合并對象，爭取尋找互補優勢較大、文化沖突較少的事務所，關注會計師事務所的發展方向、事務所的執業理念，注意結合各自會計師事務所的情況進行優勢互補，真正打造會計師事務所的品牌。而大所合并小所也應該考察小所的業務規模和執業水平，特別應當考察小所的審計質量控制政策和風險控制體系，這樣在分所的管理上也顯得更加容易。
　　第二，對于強強聯合的合并方式，會計師事務所應該仔細評估合并各方客戶群的整體質量、合并各方的管理文化以及質量控制狀況等方面的潛在差異，以實現事務所合并后的分工協作，并且在合并事宜上規定質量控制、制度安排等整合措施，比如突出不同事務所優勢部門。另一方面，在會計師事務所應當統一選拔、考核機制，以留住原有人才，有效實現事務所之間文化層面的溝通，這些都能有效地降低整合的成本，增加協同效應的收益。
　　第三，對于大所合并小所的合并方式，在事務所合并事宜上就應當建立具體的項目授權管理制度。明確分所對業務項目承接、獨立承辦的授權范圍和責任，針對可能造成事務所重大風險的業務或者事項，嚴格限制權限，分所承辦已經授權的項目，應當執行總所統一制定的質量控制政策和程序。分所負責人應由事務所總所委派，并且其應是事務所股東之一，對分所的運行和職業質量進行控制，并且建立分支機構重大事項的報告制度，分支機構應當及時向事務所報告執業過程中的重大事項、業務承接情況及結果、執業中發現的風險事項或重大不確定事項。
　　
　　【參考文獻】
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