產品生產成本碳排放計量初探

　　【摘要】 隨著全球人口和經濟規模的不斷增長，能源使用帶來的環境問題越來越受到人們的重視，發展“低碳經濟”已經成為全球各國公認的經濟模式。文章以工業企業為例，從產品生產的環節尋求其碳排放的統計指標的計量，針對成本會計核算過程中兩個主要會計科目“生產成本”和“制造費用”的專欄設置、期末分配結轉等進行分析，從而對產品成本中的“碳能源費用”進行分離，計量產品成本中含碳能源耗費的比重，以期為政府對各企業產品的監管政策制定提供依據。
　　【關鍵詞】 產品生產； 生產成本； 碳排放； 計量
　　
　　所謂低碳經濟，是指在可持續發展理念指導下，通過技術創新、制度創新、產業轉型、新能源開發等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展形態。低碳經濟是以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟模式，企業是發展低碳經濟的主體，發展低碳經濟必須有清晰的政策目標并傳遞成價格信號，促使企業積極融入到低碳經濟的框架中來，長期的政策目標也可以給企業以信號和堅持低碳模式的信心，而政策的制定必須要以標準為依據。發展低碳經濟，既要從產業結構、能源結構調整入手，轉變高碳經濟發展模式，也要從產業鏈的各個環節上，即產品設計、生產、消費的全過程中尋求節能途徑。
　　本文擬從產品的生產環節尋求其碳排放的計量，從而為政府對各企業產品的監管政策制定提供依據。研究產品生產環節的碳排放，要從兩個方面入手，一是研究投入原料到產成品產出過程中能源的耗費；二是產品生產過程中的廢棄物排放。本文僅就第一個方面進行探討。
　　
　　一、計量產品生產成本碳排放的基本原則
　　（一）現行成本會計理論堅持不變
　　利潤是企業生存、發展的源泉，成本的正確核算和控制是企業提高利潤必不可少的環節。現行成本會計理論中產品成本計算的根本目的，就是要向利益相關者提供有關成本的信息，成本信息不僅有利于改善經營決策和實施成本控制，同時也是會計核算計量利潤所必需的環節和制定產品價格的基礎。在環境問題日益嚴重的今天，要通過對產品生產環節的碳排放進行計量，發展低碳經濟模式，但絕對不能因此而損害成本會計的原有目標，損害各利益相關者對成本信息的需求。因此，研究產品生產成本的碳排放，必須堅持現行成本會計理論不變，其本質是要把成本會計所提供的成本信息內容和種類進行擴展。
　　（二）成本效益原則
　　為了對產品生產過程的能源耗費進行統計和計量，必須研究產品成本核算過程中的會計信息提供問題，即產品成本核算指標的設計問題。設計低碳經濟模式下的產品成本核算指標，既要滿足傳統經濟模式下企業管理層對于成本控制和成本分析的要求，又要滿足低碳經濟模式下企業管理層及政府關于產品生產碳排放評價的需要。那么，既不改變成本會計的現行理論和方法，又能較科學地計量產品生產的碳排放程度，則可以滿足這一要求，并且，企業不需要專設碳排放計量的人員和崗位，改變財務部門的組織結構。顯然也符合會計上的“成本—效益”原則。
　　
　　二、計量產品生產成本碳排放的基本思路
　　（一）觀察產品的生產成本構成
　　按照我國目前的“制造成本法”理論，工業企業的產品生產成本在核算過程中成本項目采用的是按照經濟用途的分類：1.直接材料，指加工后直接構成產品實體或主要部分的原料、主要材料與外購半成品，以及有助于產品形成的輔助材料等。2.直接人工，指為了生產產品、提供服務需要向相關職工支付的職工薪酬。3.制造費用，指在生產過程中所發生的那些除了直接材料及直接人工以外的各種費用，具體指企業各個生產單位為組織和管理生產所發生的費用。在現行的成本核算全程，“生產成本”各級賬戶都是以上述的成本項目設置專欄組織核算，因此，通過現行的產品生產成本的核算，就單位產品而言，得到的產品成本結構信息僅是經濟用途的結構，企業管理人員據此計算產品成本的構成比率，并對單位產品成本的各個影響因素進行成本分析，從而進行成本控制。
　　（二）設計“生產成本”賬戶的專欄
　　為了滿足碳排放計量的要求，對產品成本會計核算過程中成本類賬戶的專欄必須重新設計。首先設計“生產成本”賬戶的專欄。一般來說，產品生產過程的能源耗費主要體現在對水、電、氣等的消耗。電、氣等能源的耗費導致碳的排放，而水的加工也要耗費電，同樣會引起碳排放問題。這些耗費在傳統成本核算過程一部分直接計入產品成本的“直接材料”專欄，另一部分則與其他間接費用一起在期末分配計入產品生產成本中的“制造費用”專欄。因此，為了便于對產品生產的能源耗費進行計量和評價，需要對產品生產成本會計核算過程中“生產成本”賬戶的專欄重新梳理，設置如下：1.碳能源費用，指產品生產過程中消耗的能夠直接或間接地引起CO2排放的能源的費用。比如水、電、氣等。2.直接材料，指加工后直接構成產品實體或主要部分的原料、主要材料與外購半成品，以及有助于產品形成的輔助材料等扣除含碳能源費用的部分。3.直接人工。4.制造費用。這里的制造費用內容應從傳統的“制造費用”內容中扣除掉“碳能源費用”，從而把產品成本中的“碳能源費用”全部歸集在“生產成本——碳能源費用”專欄下，明確清晰地進行計量。
　　（三）設計“制造費用”賬戶的專欄
　　和“生產成本”賬戶一樣，在“制造費用”賬戶中也要開辟出“碳能源費用”專欄，對產品生產過程中無法直接計入“生產成本”賬戶的間接費用所含的“碳能源費用”進行匯總。期末在分配制造費用時，應注意：1.“制造費用”賬戶的“碳能源費用”專欄，歸集了企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用中能夠直接或間接地引起CO2排放的能源的費用。2.對于“制造費用”賬戶中歸集的“碳能源費用”，要單獨進行分配，分配后結轉入“生產成本”賬戶中的“碳能源費用”專欄，分配的方法和標準要按照受益性原則根據具體情況進行分析。3.“制造費用”的其他費用歸集與分配按照傳統的成本會計核算方法。產品成本計算過程使用的主要會計科目是“生產成本”和“制造費用”，其他有關成本核算的程序比如生產費用在期末完工產品和在產品之間的分配仍然按照傳統的成本會計方法，本文在此不再贅述。
　　（四）關于“生產成本—輔助生產成本”賬戶的說明
　　在現行成本會計核算體系中，專門從事供水、供電、供氣的生產單位發生的所有費用都通過“生產成本——輔助生產成本”賬戶進行歸集和核算，期末計算水、電、氣的實際總成本和單位成本，采用一定的標準，在接受產品的各受益對象之間進行分配，轉入各受益對象的成本費用賬戶。對于單一提供水、電、氣的生產單位來說，它們所發生的費用都是“碳能源費用”。因此，不需要進行專門的專欄歸集，輔助生產費用的分配方法也可以根據企業的具體情況選用直接分配法、一次交互分配法等。不同的是，為了歸集產品成本中的“碳能源費用”，在計算出各受益對象應承擔的水、電、氣費用進行賬務處理時，要把分配給“生產成本——基本生產成本”的費用計入各產品的“生產成本——基本生產成本——碳能源費用”專欄。對于不是單一提供水、電等資源的輔助生產費用，比如提供自制工具和模具、自制材料和包裝物的輔助生產單位費用的歸集，則參照上述所陳述的主要產品的費用歸集方法進行核算，主要是在各核算環節為“碳能源費用”開設專欄，從而有效、可靠地計量產品生產環節碳的排放。
　　（五）計量產品生產成本碳排放的基本思路
　　通過對“生產成本”和“制造費用”專欄的重新梳理，計算得到的完工產品的總成本構成將會如下列示：碳排放費用、直接材料、直接人工、制造費用。根據以上探討，對產品生產環節的“碳能源費用”計量的基本思路如圖1。
　　三、產品生產碳排放計量的重要意義
　　1.產品生產碳排放的計量是提高企業產品國際競爭力的有效手段。對企業產品生產的碳排放進行監測，摸清其碳排放程度，可使企業獲得明確的信息，企業管理者可以進行成本構成分析，及時了解企業產品的能源耗費程度，改善產品的生產過程，進行成本控制、指導產品生產提供依據，提高其在國內外市場的競爭力。
　　2.產品生產碳排放指標是政府制定相關政策的數據基礎。產品生產碳排放的統計指標可以為我國“低碳產品”的認證提供數據資料，政府可以設定明確的碳排放上限，從而針對有關“低碳產品”實施一些鼓勵政策，比如：稅收優惠、融資優惠等。
　　3.產品生產碳排放指標為中國及全球經濟和社會的可持續發展提供支持。對企業產品生產的碳排放進行統計，并依據其進行政策限制，必將使企業及地方政府關注這一問題并采取低碳技術等降低其產品生產碳排放，為我國及全球經濟和社會的可持續發展作出貢獻。
　　
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