舉案說法——“實質重于形式”會計核算原則趣解

　　【摘要】 案例中，劉某（不當得利者）撿到張某（失主）遺失的8萬元后，按照張某的尋物酬勞承諾，扣除了3萬元的酬勞后將余款5萬元交還給張某。“形式上的表現和實質上的報酬”在法律和道德間的沖突，給會計學者深刻啟示，提供了一個“實質重于形式原則”的妙趣解釋。
　　【關鍵詞】 案例；經濟實質；法律形式；不當得利
　　
　　“實質重于形式”是會計核算的基本原則和會計計量的基本要求之一，是指在經濟業務的會計處理中，在對會計進行計量和確認時，會計人員不應根據經濟業務的外在表現形式（如法律形式或合同形式等），而應該根據經濟業務發生時的“實質性表現內容”（經濟實質）確定經濟業務的具體內涵，進行處理的一項會計核算原則。“實質重于形式”原則廣泛應用于會計實務中，對于會計初學者而言，難以理解。筆者某日看到CCTV-2一期“舉案說法”欄目，竊以為有助于理解本會計原則，特撰此文，趣解此意。
　　
　　一、案例簡介
　　“舉案說法”節目講的是一個故事，標題是“燙手的酬金”。大意是：的哥（劉某）撿到失主（乘客張某，未索取發票）一個裝有8萬元的錢包，本意想歸還給失主張某，先在乘客張某下車的大市場門口等了近兩個小時，不見失主，無法歸還。按出租車公司的制度規定，的哥劉某撿到錢包后，應該先上交公司等待處理。失主張某為了尋回錢包，不惜在交通廣播電臺上懸賞，夸下海口“愿意拿出3~4萬元報酬”給以撿錢歸還者（的哥劉某）。的哥劉某聞聽失主張某在電臺廣播的懸賞尋錢報酬后猶豫不決，沒有按規定上交給公司，經與其弟弟商議，其弟弟給出了一個主意：在還錢時候扣下3萬元的酬勞，只還給失主張某5萬元。失主張某得到5萬元錢后，心理不平衡，其妻到派出所報案稱“的哥劉某訛詐”，的哥劉某和其弟弟據理力爭，雙方不歡而散，派出所民警最終調解無效。于是失主張某妻子又聯系電臺，欲借用電臺的輿論力量討回這3萬元錢。電臺播出專題節目后，社會輿論嘩然，有支持者，也有反對者，正所謂“清官難斷家務事”、“公說公有理，婆說婆有理”，雙方都有道理，各執一詞，爭論不休。
　　最后的結果是：輿論壓力令雙方疲憊不堪，的哥劉某由于輿論壓力，茶飯不香致精力不集中，導致出車禍，繼而引發心臟病急發住院，悔不當初。的哥劉某決定“先把錢交還到電臺，再由電臺轉交給失主張某”；而失主張某也迫于社會輿論壓力，怕背上“無恥手段要錢”的罵名不能領取也不愿意領取。的哥劉某由于違反了公司“撿到乘客失物要交公”的紀律規定，被公司辭退。迫于生計和社會輿論壓力，的哥劉某一紙訴狀把失主張某告到法院，要求恢復名譽并賠償損失……雙方鬧得不可開交，好事變成壞事。
　　“還錢時候預先扣留下3萬元錢”是的哥劉某弟弟出的主意，后來他們都感嘆：好人難當！倒不如不還！
　　
　　二、案例分析解讀
　　筆者分析如下幾點，值得深思。
　　（一）法律不等于道德
　　從道德上講，假如的哥劉某不還錢，失主張某由于沒有索取發票，無法查證是的哥劉某撿到了錢包，無從得知是誰撿錢了，此案不了了之。至多留給人們的是“這個世界變壞了、人心不古”的感慨，無損于社會分工，也不會給社會帶來多大的損害，人們多責怪失主張某不小心，而撿錢者（的哥劉某）不道德。至于的哥劉某良心是否受到譴責，那是另當別論的，與本案無關。
　　從法律上講，撿錢者（的哥劉某）屬于“不當得利”，應當返還失主張某，而失主張某既然做出了公開的懸賞，按照我國《合同法》規定，屬于“單方面的無特定主體的要約”，符合經濟合同法律規定的必要形式要件，具有法律意義，應該以撿錢者（的哥劉某）歸還錢財的事實作為“承諾”成立，即成為“事實上的合同”。既然人家撿錢者（的哥劉某）還給了錢，失主張某就有法律責任和義務踐行自己原先的“承諾”，的哥劉某要求酬勞于法有據，失主張某理應給以對方3~4萬元的酬勞為謝。更何況撿錢者（的哥劉某）只取了3萬元錢（沒有取4萬），只不過形式上采取的手段不對罷了，撿錢者（的哥劉某）不應該私下預先扣留3萬元，而應該先歸還對方8萬元，然后失主張某理應立即給予3~4萬元的酬勞，以體現民法“民事平等”的基本原則。
　　從撿錢和歸還過程上講，失主張某得到的是“現金”利益，而且具備立即履行承諾的能力，也應該立即給以對方預先承諾的3~4萬元，最低應該給以3萬元酬勞，最高給以4萬元酬勞。從電視播放的案例和我國公民心態素質而論，失主張某在“失物沒有得到歸還和歸還前后、在得到8萬元完整的失物和5萬元部分失物、在對方預先扣留3萬元酬金和自己是否支付3~4萬元酬金”等三個方面，心理狀態是大不相同的。失主張某接到錢后第一反應不是踐行承諾，而是覺得對方白拿了3萬元，索要剩余的3萬元，其心理真實寫照是“得到失物后，給不給以報酬，給多少由自己決定”，自己先違背了諾言，理應譴責。而縱觀日本、德國等西方發達國家的法律體系，都明文規定了“不當得利”應當返還，甚至法律明文規定“撿到失物的歸還者，應該有得到部分報酬作為補償的權利”。西方國家“人人平等”的法制精神得到完美體現，只是西方國家公民道德素質高，一般不會貪圖“不當得利”以免受到道義譴責，會原封不動的把撿到的失物歸還給失主。失主當然也樂意給以一定的“小費”作為愛心報酬，大家都遵守法律規定和道德原則訴求，和諧共處，皆大歡喜。至于撿取失物者是否接受報酬，那是其次。
　　（二）拷問：誠信何在？
　　既然失主張某公開懸賞3~4萬元以求歸還失物，就有按承諾支付酬勞的義務。既然的哥劉某歸還了錢，當然有權利要求失主踐行承諾，獲取應有的報酬。可惜，在我國現實國情下，社會誠信和道德缺失，一切都朝錢看，公民、企業，包括各級政府部門，動不動就做各樣的承諾，最后往往承諾“縮水”：要么承諾不兌現，要么踐行的承諾相差甚遠。社會道德正義和誠信體系缺失，叫人如何敢隨便相信別人的誠信？最后的結果如案例所示：的哥劉某接受了其弟弟的主意，在交還給失主張某8萬元錢的時候，預先扣下了3萬元作為酬勞，無非是怕失主反悔，竹籃打水。而失主張某在接了錢后第一反應，不是談給以對方承諾的報酬，而是向對方索要剩余3萬元錢，自己理屈，屬于無理要求。失主張某理應先談給以對方3~4萬元報酬才對，可惜失主張某在取得失物后，就忘了自己的承諾，實屬不該。
　　本案在理論上分析，完美形式上的邏輯順序路徑應該是“撿錢者（的哥劉某）歸還8萬元錢給失主張某——失主張某立即主動給以3~4萬元的酬金——本案完結”；實質上的邏輯內涵是：“失主張某應該給以劉某3~4萬元的酬金”。現實中，由于誠信和道德素養缺失，這成了一個疑問，雙方互不信任。
　　（三）法律困境
　　當社會誠信和道德缺失，我們不能苛求誠信和道德，唯有相信法律。這就要求公民事無巨細地按照法律行事，不可否認，我國法律體系不健全，也做不到這點。有了矛盾和糾紛，公民首先想到的往往不是依靠法律解決，事實上法律對于很多現實問題也無法解決。而全國各地經由媒體一再曝光的“冤案假案錯案”舉不勝舉，各地到京上訪不斷，社會突發群體性事件日益增多的趨勢就是典型解釋。現實中的一個丑陋現象是：各地地方官吏采取各種手段阻止上訪，更有甚者，直接把上訪者送進精神病院！
　　為何我們要打官司？一旦進了法庭，我國的法官辦事效率低下：等開庭、等審判、等宣判、等執行……一切都要等，萬一涉及到哪個關系網，人情世故更加復雜，打成“胡子官司”，問題解決不了，反而要不停地跑法院，人累心累，得不償失。好比傷口撒鹽，更添憂愁！以本案為例，的哥劉某最后狀告失主張某，他可以得到什么呢，法院會如何判案呢，這些都是馬拉松式的未知數，案例未予以說明。傷心者（原告的哥劉某）身心俱疲依舊，被告（失主劉某）也糾結，影響生意，雙方都得不償失。
　　
　　（四）最好的結局——和解
　　其實，問題很簡單，只要雙方各讓一步，萬事大吉，法律稱為“和解”。比如失主張某主動表示感謝，主動給以對方3萬元，或者提出給以對方兩萬元報酬；而撿錢者劉某也承認自己做得不對，退還給對方錢財，或者先給以對方8萬元，再接受對方酬金。只是由于法律、道德、誠信缺失，這一切都變得虛無縹緲罷了，都變成了不確定的東西，會計上把這種不確定性稱為“風險”。既然有風險，為何的哥劉某不選擇最有利于自己的一種處理方法？本案中，也有一點可以肯定的是，失主張某在得到8萬元錢后，其內心肯定是不樂意再給以原先承諾的報酬的，畢竟他承諾的報酬過高了，幾乎接近50%，事實也正驗證了這一點。據案例說，這個“酬金比例”是警察出的主意，是想引發撿錢者（的哥劉某）主動交還失物。由此看來，這個主意也不是一個好主意，是警察搞的一個“吹牛的餿主意”，至少在法律上可以理性推斷為“具有主觀惡意”。
　　
　　三、會計解釋：實質重于形式
　　上述假設和解釋都是我國特殊現實國情的真實寫照，不過分，只是學術界不樂意正視罷了。最后回歸主題“會計的實質重于形式原則”，本案有兩個外在形式，實質內容只有一個。
　　1.從形式上看，案例雖然沒有簽訂正式的書面合同，但是符合“經濟合同法”的“事實合同成立”的原則，理應成為有法律約束力的協議，法院應該予以支持“失主張某應該給以撿錢者（的哥劉某）3~4萬元報酬”的主張，這是實質內容；而會計核算上的實質也理應把本案例作為“很有可能”的不確定事項對待，按照實質內容確定“失主理應給以報酬”（事實上也應該如此）確定會計處理。2.從形式上看，的哥劉某應該先歸還給失主張某8萬元，失主張某再給的哥劉某酬勞，但實質內容還是“失主張某理應至少給以的哥劉某3萬元，最高4萬元的報酬”，這個實質內容無關乎道德素質和其他。
　　綜上所述，本案中“的哥劉某獲取3萬元的酬勞”的方式，只是形式的外觀表現不適當罷了，不影響實質內容。
　　最后再按照會計理論舉一個很實際的常見的經典例子：公司融資租賃固定資產，如果租賃期限比較長，基本是可以涵蓋固定資產大部分剩余使用期間，或者租賃付出的租金占到固定資產原值的絕大部分，此租賃的固定資產雖然“形式上”是租賃的，但“實質上”和自己所擁有的固定資產無異，所以會計準則規定，必須比照自身固定資產進行核算，并計提折舊。這就是“實質重于形式”原則。
　　
　　后記
　　上述案例畢竟是法律訴訟問題而非會計問題，但是對于理解“實質重于形式原則”的確大有幫助。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業會計準則（2006）［S］.2006.
　　［2］ 中國注冊會計師協會.會計［M］.經濟科學出版社，2010.
　　［3］ 劉尚林，錢紅光.會計學基礎［M］.高等教育出版社，2010.