中馬油氣準則比較:基于中國—東盟聯合體

　　【摘要】 自2004年以來，中國與東盟十國共同舉辦中國—東盟博覽會、中國—東盟商務與投資峰會，并積極推進中國—東盟自由貿易區的建成，在此背景下，中國與東盟十國企業之間的合作將越來越緊密，各國的企業會計準則趨同將是必然趨勢，為此對各國的企業會計準則進行比較是非常必要的。文章以中國企業會計準則與馬來西亞會計準則中的石油天然氣準則為對象，從本準則的規范、制定背景、適用范圍、油氣勘探支出的會計處理、石油天然氣開采的折耗等方面進行比較，為兩國企業會計準則趨同做鋪墊。
　　【關鍵詞】 勘探支出； 完全成本法； 勘探成本法； 折耗
　　
　　經濟聯合體是指在市場經濟中，打破所有制、行業、部門、地區的界限，由兩個以上單一企業在專業化協作和經濟合理原則的基礎上進行部分與全面統一經營管理所形成的經濟實體。經濟聯合體的主要形式有：跨區域的聯合、跨行業部門的聯合、工農城鄉之間的聯合、不同所有制之間的聯合、中央企業與地方企業之間的聯合、生產企業與學校科研單位的聯合等。中國與東盟十國之間，在現有的經濟格局下，要取得歐洲聯盟式的集政治、經濟于一體的區域一體化組織，必須要經過初步的經濟聯合體這一階段。而首要之責是對各國會計準則的存同求異，以滿足各國經濟主體聯盟的會計信息記錄與披露。本文主要對中國與馬來西亞的會計準則之石油天然氣準則進行比較。
　　
　　一、石油天然氣會計準則的規范及制訂背景
　　
　　鑒于石油天然氣行業在國民經濟中占有重要地位，許多大型石油企業從事跨國經營和公開上市，因此，有不少國家都制定專門的石油天然氣會計準則對石油天然氣行業生產活動的會計處理進行規范和指導，其中以美國的油氣準則最為詳細和規范。美國財務會計準則委員會（FASB）先后頒布了六個同石油天然氣行業相關的會計準則（FASB19、FASB25、FASB69、FASB95、FASB109、FASB121）；國際上無論是原國際會計準則委員會（IASC）還是改組后的國際會計準則理事會（IASB）都將石油天然氣等采掘業的會計問題作為自己研究的項目。IASC曾在2000年11月發布了《采掘行業問題報告》，IASB也于2004年1月發布第6號征求意見稿《礦產資源的勘探與評價》（ED6 Exploration for and evaluation of mineral resources），并于2004年12月9日發布了相應的國際財務報告準則（IFRS6）。基于以上形勢，我國于2005年，財政部在借鑒國際會計準則，并在結合我國實際情況的基礎上，為規范石油天然氣開采活動的會計處理及相關信息披露，根據《企業會計準則——基本準則》制定并發布了《企業會計準則27號——石油天然氣開采》，并于2007年1月1日實行。
　　馬來西亞會計準則委員會認為，隨著國際財務報告準則的采用，從事采掘業的企業必須運用相關的財務報告準則和框架來確認和計量勘探費用。這就意味著，在沒有相關標準時，企業不得不運用以下標準來確認和計量勘探費用（資產）：概念框架中所規定的標準、《財務報告準則第138號——無形資產》和選擇符合《財務報告準則第108號——會計政策，會計估計變更和差錯》的政策。《國際財務報告準則第6號——勘探和評價礦產資源》是由國際會計準則理事會頒布并在2006年執行。于是馬來西亞會計準則委員會跟進并頒布了《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》。從這一準則內容來看，馬來西亞準則委員會未專門將“石油天然氣”單列一個會計準則進行規范，只是將其囊括在《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》當中。
　　
　　二、油氣勘探支出的會計處理
　　
　　（一）我國會計準則的處理
　　我國會計準則單列了“石油天然氣開采”這一準則，對于其相應的會計處理分作四類進行闡述，其中第三章為油氣勘探的會計處理。
　　對于油氣勘探支出的會計處理，國際上有成果法與完全成本法兩種。在成果法下，只有發現探明經濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當期費用處理。在完全成本法下，全部勘探支出都應予資本化。我國會計準則之《企業會計準則27號——石油天然氣開采》中規定石油天然氣開采中的勘探成本統一采用成果法核算，這樣有利于提高石油天然氣企業的會計信息相互可比性。具體包括以下幾個方面：
　　1.油氣勘探支出的鉆井勘探支出在確定該探井是否發現經濟可采儲量之前，暫時予以資本化。確定該井發現了探明經濟可采儲量的，應當將鉆探該井的暫時資本化支出金額結轉為該井及相關設施成本。確定該井未發現探明經濟可采儲量的，應當將鉆探該井的暫時資本化支出扣除凈殘值后計入當期損益。確定部分井段發出了探明經濟可采儲量的，發出探明經濟可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結轉為井及相關設備成本，無效井段鉆井勘探累計支出轉入當期損益。
　　2.在完井一年后仍未能確定是否發現探明經濟可采儲量的，應當將探井支出計入當期損益。在完井一年后確定發現探明經濟可采儲量的，已經費用化的探井支出不作追溯調整，重新鉆探和完井發生的支出予以資本化。
　　3.油氣勘探支出的非鉆井勘探支出于期末計入當期損益。
　　（二）馬來西亞會計準則處理
　　馬來西亞在《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》中認為企業勘探礦產資源，如石油和天然氣，承擔沉重的勘探費用。勘探費用是那些在勘探和評估階段發生的費用，包括地質和地球物理調查，獲取執照以及鉆探和裝備探井的費用。企業將這些費用資本化，然后基于其所采用的資本化方法予以注銷。在發生勘探費用和發現礦物儲量、出售礦物賺取收入之間，有一段時間間隔。此外，發生的勘探費用和將流入實體的經濟利益都充滿了不確定性，因為，不能保證將發現的礦產資源儲量數量足夠有利可圖。此外，在支付勘探費用和發現的礦物價值之間也沒有直接關系。根據采掘業的特點結合會計實踐千差萬別的處理提出了“完全成本法”與“探勘成本法”兩種方法。但從前述內容來看，《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》主張的是“探勘成本法”。對于“探勘成本法”的運用，列舉了一個案例：在蒙古如果有10個場址勘探礦產資源，只有4個是成功的，在所有10個場址發生的費用能否資本化？運用嚴格的“探勘成本法”，四個場址發生的費用應當資本化，在不成功的場址所發生費用應該注銷。由此可見，其對“探勘成本法”的理解與“成果法”的原理是一樣的。
　　
　　三、石油天然氣規則的范圍
　　
　　石油天然氣從開采到最終消費要經過礦區權益取得、勘探、開發、生產、儲運、煉制、銷售等過程。在我國《企業會計準則27號——石油天然氣開采》中只規范礦區權益取得、勘探、開發和油氣生產四個上游階段，這部分特殊業務需要單獨規范，油氣的儲運、煉制和銷售等業務的會計處理與一般企業相同，由其他相關會計準則規范。
　　馬來西亞《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》只規定了對礦產資源進行勘探和評估活動的會計處理。在業務上，該準則未能涵蓋油氣開采活動的完整階段，只涉及了油氣開采的四個階段中的勘探階段。在適用范圍上，該準則是對所有礦產資源的勘探進行一般性規定，未能突出油氣開采活動區別于其他礦產資源采掘活動的特點。由此看來，馬來西亞《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》有較大局限性。
　　
　　四、石油天然氣開采的折耗
　　
　　
　　探明礦區權益和井及相關設施的成本，要通過計提折耗加以回收。折耗方法主要有產量法和使用年限法。我國《企業會計準則27號——石油天然氣開采》規定我國石油企業在產量法和使用年限法中選定一種方法。
　　馬來西亞《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》中規定勘探與評估資產不計提折舊，因為這些資產代表的經濟收益僅在生產階段，即采掘階段被消耗。
　　
　　五、比較
　　
　　從上論述可得出如下比較結論：
　　（一）準則的制定
　　我國企業會計準則為了規范石油天然氣的開采單獨制定了《企業會計準則27號——石油天然氣開采》準則，而馬來西亞會計準則委員會與國際會計準則理事會相同沒有制定專門的石油天然氣準則，只比較國際會計準則IFRS6制定了《財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評估》。
　　（二）準則的范圍
　　我國規范了石油天然氣資產從礦區權益取得、勘探、開發到油氣生產四個上游階段的會計處理，并對各關鍵術語進行了解釋。而馬來西亞只對石油天然氣的勘探進行一般性的規定，其他各項相關活動參照其他會計準則進行處理，局限性較大，不全面不系統。
　　（三）在石油天然氣勘探支出的會計處理
　　我國采用國際慣用方法之一“成果法”進行處理，并對“成果法”的會計處理方法進行了詳盡的分類解釋。馬來西亞對石油天然氣勘探支出的會計處理提出了另一個處理方法名稱“探勘成本法”，并對此作為簡單描述：只有成功勘探引致的成本才被資本化，稱之為“探勘成本法”。
　　（四）油氣資產的折耗
　　我國對開采油氣所必需的輔助設備和設施（如房屋、機器等），作為一般固定資產管理，適用《企業會計準則第4號——固定資產》。油氣資產計提折耗應采用產量法或年限平均法。企業采用的油氣資產折耗方法一經確定不得隨意變更，規定未探明礦區權益不計提折耗，并且未專門提出勘探折耗問題。而馬來西亞準則中只提到了勘探與評估資產不計提折舊，對于其他未作說明。
　　（五）披露
　　油氣生產企業具有很高的油氣發現成本和很大比例的不成功探井，其風險主要體現在油氣儲量的尋找上，所以，石油天然氣企業財務會計報告需要大量的表外信息來補充表內信息的不足，我國充分借鑒了美國現行的油氣會計準則和國際會計準則的披露要求，分別披露其在國內和國外擁有的油氣儲量的年初年末數據；探明礦區權益、井及相關設施的期末金額，累計折耗和減值準備金額以及計提方法，與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的期末金額，累計折舊和減值金額以及計提方法；當年在國內和國外發生的礦區權益的取得、勘探和開發全部支出。馬來西亞則要求披露如下信息：勘探和評估支出的會計政策，包括勘探和評估資產的以及資產、負債、收入和費用的金額，來自勘探和評價的經營和投資現金流量。
　　
　　六、兩國準則趨同的努力原則與方向
　　
　　中國—東盟經濟聯合體運作框架下我國與馬來西亞兩國會計準則趨同的努力原則與方向應該從以下幾個方面著手：1.兩國共同探討制定持續全面趨同路線圖，明確趨同的內容、步驟和時間；2.積極參與亞洲——大洋洲會計準則制定組（AOSSG）的各項事務；3.根據兩國國情與實際情況借鑒國際經驗、根據G20峰會的要求作出新的調整，并適時關注國際財務報告準則的趨勢；4.應先從上市公司開始進行趨同，私營企業的趨同后續推進；5.在兩國會計準則趨同的同時需要對會計準則作出相應改進，提升其對于金融風險防范的效用、進一步穩定資本市場，降低金融工具會計的復雜性，提高金融工具的風險披露透明度。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 李日實.2007年企業會計準則應用指南與準則操作規范及案例應用手冊［M］.北京經濟出版社，2007.
　　［2］ 最新企業會計準則講解與運用［M］.立信會計出版社，2006.