當代會計文化的轉型

　　【摘要】 會計準則的國際趨同是當代全球化趨勢下世界各國會計準則勢不可擋的發展潮流。有學者認為這一趨同只是全球經濟一體化的選擇和產物，甚至有的將其歸結為僅是國際社會應對當前全球金融危機的一項舉措，而鮮有將其上升到文化的本質高度加以認識和實踐。文章擬從當代全球化趨勢→社會總體文化的世界趨同轉型→會計文化的世界趨同轉型→會計準則國際趨同這一路徑，并通過會計文化轉型的含義與根因、會計文化轉型和會計準則國際趨同的關系及其影響與途徑的論述，展開對會計準則國際趨同的會計文化轉型背景的探析，從而有助于對會計準則國際趨同更為全面地認識與實踐。
　　【關鍵詞】 文化的全球化； 會計文化的本質； 會計文化世界趨同轉型的內涵； 會計文化創造； 會計文化涵化
　　
　　一、 當代會計準則國際趨同的現狀以及與會計文化轉型的關系
　　
　　為了應對金融危機產生的財務報告問題，2008年4月21日、22日，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）在倫敦舉行會議，討論了雙方聯合項目和相關措施，并就《國際財務報告準則——美國公認會計原則2006—2008趨同路線圖：FASB-IASB諒解備忘錄》初步達成了一致意見。2009年4月，二十國集團（G20）倫敦峰會后發布的公報進一步呼吁“會計準則制定者與監督和監管機構加緊合作，以完善有關估值和準備計提的準則，并實現單一一套優質的全球會計準則”。2009年7月28日，由IASB和FASB于2008年12月共同成立的金融危機咨詢組正式發布報告，強調建立全球高質量會計準則的途徑是改進國際財務報告準則及與之趨同。并進一步建議：IASB和FASB應盡一切努力實現其準則趨同；敦促各國政府和企業界積極支持建立全球高質量會計準則、鼓勵各國政府盡快公布與國際會計準則趨同的時間表等。
　　在此背景下，世界各國也紛紛作出或實施與國際會計準則趨同的規劃，如加拿大已發布了一項自2011年生效的全部采用國際財務報告準則（IFRSs）的計劃；西班牙政府于2008年2月10日發布了BOEJUS /206/2009法令，強制公司以國際財務報告準則格式（簡稱IFRS XBRL分類標準）報送財務報告；阿根廷會計師協會和證券交易委員會正在領導一項計劃，旨在2010年實現阿根廷公認會計原則與國際財務報告準則的趨同；印度已經宣告從2011年起采用IFRSs 作為印度財務報告準則的計劃；馬來西亞財務報告基金會及會計準則理事會于2008年8月5日共同發布公告，提出在2010年1月1日前實現馬來西亞會計準則與國際財務報告準則的全面趨同。中國財政部于2009年9月2日也印發了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖（征求意見稿）》，指出：“2010—2011年將是中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的關鍵時期，財政部于2010年啟動準則體系的修訂工作，力爭2011年完成，2012年起在所有大中型企業實施。”
　　顯然，會計準則的國際趨同即世界各國在財務報表中直接使用國際財務報告準則或實現本國會計準則與國際財務報告準則的趨同，是當代全球化趨勢下世界各國會計準則勢不可擋的發展潮流。有的學者認為這一會計準則的國際趨同發展只是全球經濟一體化的產物和選擇，甚至有的將它歸結為僅僅是國際社會應對當下金融危機的一項舉措，但鮮見有將其上升到文化的本質高度去加以認識和實踐的。其實會計準則作為必須通過權威性會計專業機構制定的一種反映會計活動基本原理和指導會計實務處理的規范，其本身就是會計文化的重要組成部分，是人類制度文化在具體會計實務中的一種指導性和約束性的體現。正如美國學者拉茲格所言：“我將規范價值視為人類與其生物環境和文化環境保持適應狀態的相互關系”，也即不同的文化尤其是不同的會計文化環境，必將形成或產生與之相適應的包括會計準則在內的各自不同的會計規范。如農業經濟社會文化和工業經濟社會文化環境下所形成的指導會計實務處理的會計規則顯然是不同的；同是工業經濟社會，計劃經濟體制會計文化和市場經濟體制會計文化環境下所產生的會計準則也會有很大差異；同是市場經濟，由于存在著不同會計主體的世界觀、價值觀等傳統會計文化的差異，所制定出的會計準則也會有一定區別。尤其是當代的全球經濟一體化是建立在信息科學技術、新能源新材料科學技術、管理科學技術等高新技術和知識經濟資源配置基礎之上的，而高科技和知識經濟所蘊蓄的知識含量與科技含量，本身就是文化的重要構成元素，因而全球經濟的一體化必定反映出文化的全球化。另則，全球經濟一體化的商品生產、市場交易、分配、消費以及金融、財稅、科技等經濟體系的建立運行必須要有包括會計組織管理、會計法規、準則、道德等在內的制度文化和新的包括會計思想理念、價值觀等在內的精神文化的全球配套建設，沒有這一包括會計制度文化在內的制度層面和包括會計精神文化在內的精神層面的文化全球化，全球經濟一體化也就很難建立和運行起來。故而全球經濟的一體化在本質上也就是包括會計文化在內的文化的全球化。
　　由上可見，當代全球化趨勢下的社會總體文化和會計文化的全球化即向世界趨同方向轉型發展是會計準則國際趨同的基礎，會計文化的世界趨同轉型不僅開闊了會計文化主體的視野和解放了被束縛的會計人的自由與創造力，而且還能為新會計文化的創造和全球經濟一體化的會計實務運行操作建立起一種包括全球統一的高質量會計準則在內的保障機制。而這一全球統一的高質量會計準則的建立與實施，一方面既能確保會計作為國際通用商業語言的順暢使用與交流；另一方面又能減少國際貿易和國際投融資過程中的信息壁壘，降低交易成本，促進全球經濟一體化和各國經濟的發展，從而反過來又促進了會計文化世界趨同的轉型與發展。因此，一般而言，會計文化的世界趨同轉型是條件，會計準則的國際趨同是結果，但兩者的關系又是可以互相轉化、互相作用的。盡管全球經濟一體化對會計準則的國際趨同產生較大作用，但最根本的依然是人類社會總體文化和會計文化的世界趨同轉型，沒有這一基礎條件，會計準則的國際趨同即全球統一的高質量會計準則就很難制定與實施。
　　
　　二、會計文化轉型的含義與根因
　　
　　會計文化在本質上作為會計文化主體即會計共同體與會計人的主導性的生存方式，作為會計歷史進程的內在機理，無論其存在或變遷，都是社會進步和會計發展的重要內涵。因此，其演變過程類似于美國著名學者庫恩提出的：前科學→常規科學→科學危機→科學革命→新常規科學……的一種范式運動，即會計文化的存在與變遷的發展過程也就必然要經歷常態→危機→沖突→轉型，從而達到新的會計文化常態的幾個相互關聯的階段。而會計文化的轉型卻不是經常發生的社會歷史現象，無論是會計人個人的價值觀念與會計行為的改革，還是特定的會計人群體的某些會計思想、會計理論或會計實務的更新，都算不上是會計文化的轉型。只有在大的歷史尺度上的主導性的社會文化范式面臨危機和發生根本性轉型的背景下，會計文化常態也發生相應的危機與轉變，方能稱得上會計文化轉型。如在人類歷史上的從采集漁獵的原始文化轉型為以農耕定居為主的農業文化，由農業文化轉型為以商品貿易為主的商貿文化，再由農業和商貿文化轉型為以機器生產為主的工業文化，最后又由工業文化向后工業文化即文化現代化轉型的背景下，原始會計計量記錄文化向農業會計（單式簿記）文化轉變，農業會計文化向商貿會計（借貸復式簿記）文化轉變，商貿會計文化向工業會計文化轉變，工業會計文化向后工業會計文化（會計文化現代化）轉變，即為會計文化的轉型。因而會計文化的轉型實質上就是在常態的主導性社會總體文化及其會計文化范式失范即產生危機、沖突的情況下，常規會計文化向新會計文化的深刻轉換。
　　
　　正是由于會計文化轉型是在大的歷史尺度上所發生的特定國家或民族的會計共同體及會計人個體所習以為常地賴以工作和生活的主導性會計文化范式被另一種新的范式所取代，因而會計文化的轉型必然是和會計文化的危機、沖突處于同一歷史過程中并且緊密相連。這也正如庫恩所指出的：常規科學進入反常與危機階段，科學革命的時機就到來了，“科學革命在這里被當作是那些非積累的發展事件，在其中一套較陳舊的規范全部或局部被一套新的不相容的規范所代替”。在此過程中，會計文化的危機與沖突，體現著量變的過程，會計文化的轉型則體現著從量變到質變的飛躍。危機與沖突是會計文化轉型必不可少的前奏，而轉型則是會計文化危機與沖突發生后的必然產物。
　　從表面上看，會計文化轉型發生的原因是在主導性的社會文化范式發生危機與沖突前提下，從而相應地引發了會計文化常態的危機與沖突，最終才導致了會計文化的轉型。但從根本上而言，會計文化從危機、沖突到轉型的發生是基于會計文化內在的超越性與自在性之間的矛盾。具體而言，會計文化作為歷史凝結成的會計人的生存方式，從本質上體現著會計人對大自然和自身生理遺傳的雙重自然性的超越，體現著對會計文化與自我創造的存在及能按照自己內在尺度進行自由自覺的活動，即表現出會計文化的超越性、創造性與自由性的特征。與此同時，會計文化又是歷史傳承下來的被特定會計共同體所認可和遵循的一種共同的行為模式，是集體無意識，對會計人的會計活動和行為具有潛在的給定性、規范性或強制性。這樣一來，會計人的超越性與創造性的會計活動和會計文化常態的自在性與強制性就會發生矛盾與沖突，而新的會計文化要素、特質、精神就會通過會計人的實踐活動與反思、批判而逐漸生成，并開始反抗和最終取代原有的會計文化范式，這就是形成會計文化危機、沖突和轉型的主要根因。
　　通過對不同國家或民族所發生的或正在發生的會計文化轉型的考察，會計文化轉型的根因又具體表現在內源性和外源性兩個方面。前者是指在沒有或基本沒有外來的異類會計文化介入和影響的情況下，由本國或本民族自身的會計文化常態內在的超越性與自在性矛盾所引發的會計文化失范、危機、沖突和最后的轉型，即往往表現為從本國或本民族自己的內部產生出批判原有會計文化常態的新會計文化要素，進而表現為新的自覺或自為的會計文化層面與原有的自在或自為的會計文化范式的沖突，直至最后的新會計文化范式對原有常規會計文化范式的更替。后者是指依靠一種外來的新的會計文化的沖擊才能進入對原有會計文化的懷疑與批判時期，即非常規期或裂變期。雖然這類會計文化危機、沖突、轉型的深層原因也是基于會計文化內在的超越性和自在性之間的矛盾，但發生該類矛盾的國家或民族原有的會計文化范式往往具有一種超穩定性結構，能較長時間地抑制住懷疑性與批判性的新會計文化要素和新會計文化層面的產生或成長，因此，不得不依賴于外來會計文化力量的沖擊。一般而言，內源性會計文化轉型所內含的自我完善的主動性要求較為明顯，而外源性會計文化轉型往往都帶有外在的被迫性的更新與完善的要求。但兩種原因的劃分又是相對的，實際上內源性和外源性會計文化轉型常常是相互交錯在一起的。
　　
　　三、當代全球化趨勢下的會計文化轉型及其對會計準則國際趨同的影響
　　
　　任何一個國家的任何一種文化的危機、沖突和轉型，無論是內源性還是外源性導致的，一般都是發生在社會歷史性轉折或社會政治經濟環境產生重大變革即社會總體文化發生轉型的時期，很多學者將其概括為五個方面：一是農業社會向工業社會、工業社會向后工業社會轉型；二是封閉性或半封閉性社會向開放性社會轉型；三是產品經濟、計劃經濟體制社會向商品經濟、市場經濟體制社會轉型；四是權力型、倫理型、宗教型社會向法理型社會轉型；五是單一性文化社會向多元性文化社會轉型。因而會計文化的危機、沖突與轉型往往就是在以上社會總體文化轉型的大背景下發生的。
　　就全球化的總體發展進程而言，大體經歷了三個時期：一是以英國為首的歐洲資本主義文明中心對其他文明中心的侵蝕、擴張時期；二是資本主義中心由英國向美國的轉移以及美國以其占優勢地位的經濟軍事力量向世界各地推行其社會制度與價值觀念的時期；三是兩極對立的冷戰格局消失后，世界出現了多極化趨勢，形成了參與全球社會發展過程的活動主體多極化局面的時期。因而從因果性考察，全球化是資本主義經濟基本矛盾在當代條件下發展的結果；從規律性考察，全球化的過程也就是資本的邏輯展開過程。全球化實際上就是人類隨著主體能力的提高和主體生存發展的共同需要，特別是由于經濟活動和交往的普遍化，不斷超越空間障礙、政治制度障礙與文化障礙，而在全世界范圍內實現經濟、政治、文化的全方位的溝通和融匯。在當前的工業社會向后工業社會轉型和單一性文化社會向多元性文化社會轉型的全球化趨勢下，全球化更不是一種單向度的趨勢，而是由經濟、政治、文化的全球化和人口、環境、生態等全球性問題交織而成的動態過程和世界整體體系，其中全球信息一體化和全球經濟一體化是當代全球化趨勢的主流。另則，全球化趨勢又呈現出經濟、政治、文化的多層次整體性和國家、民族、個體的多極化主體性矛盾，因而全球化又是由各種矛盾構成的一個矛盾體系。
　　正是因為當代全球化趨勢是在世界范圍內逐步形成和實現的經濟、政治、文化的全面交流與整合，并通過碰撞、溝通、競爭與合作而達成的世界各國的共同利益和共同文化，故而在全球化這一時代背景下，人類社會總體文化的轉型趨向概括而言就是統一性與多元性并存，其所反映出來的主流狀況就是人類文化的一體化與趨同化。主要體現在：在文化模式上，從多元文化模式向一元化與多元化文化模式的并存過渡；在人的生存上，從凸現類的生存向凸現類和個體生存的并存過渡；在與自然的關系上，從征服自然向有節制地利用自然和保護自然并重過渡；在與物質精神的關系上，從關注物質文化向關注物質文化與精神文化并重過渡；在社會意識上，從階級對立意識向全人類和諧共處意識過渡。因此，全球化趨勢下的社會總體文化的轉型，既是一種整合的趨向和作為世界共同體的人類總體利益越來越多，又是一種多元的實際存在和作為參與全球化進程的各個主體對于自身身份地位的確認和自己文化傳統及特殊利益的強調。
　　由于會計文化是人類社會總體文化的一個有機組成部分，在當代全球化趨勢和社會總體文化轉型的背景下，會計文化也必然要向世界趨同方向轉型。其轉型的實質就是會計文化內容的延伸與會計文化受眾的擴大化、會計文化觀念的更新與會計文化審美的多元化、會計文化載體與會計文化形式的多樣化、會計文化創造機制的科學化與開放化、會計文化生產的規范化與普同化。簡言之，就是會計文化的全球普遍交融和全球普遍接受。因此，會計文化的世界趨同轉型必然是本土化與國際化有機結合和多元交融的一種會計文化世界趨同態勢，即是繼承了本國或本民族傳統會計文化的精華和吸納了世界上其他國家或其他民族的優秀會計文化成果的一種多元的超越民族性的會計文化的世界趨同性發展。
　　會計文化的世界趨同轉型雖然是當代的一種歷史發展的必然趨勢，但這種歷史趨勢指的是會計文化轉型的總體趨向，而非世界會計文化的合而為一。因為趨同并不是等同，從世界各國或各民族的會計文化的發生、存在與結構的角度來看，依然各有特點，會計文化的差異是客觀存在的，因而當代會計文化轉型的世界趨同只是一種大的共同的發展趨向，并不是完全相同的結果，也即是一種科學精神與人文精神相結合的具有世界普同性的會計文化形態。其最重要的內涵體現在兩個方面：一是在會計文化的轉型中既要注重科學思維和技術理性，以此推動會計科學技術文化的發展；同時又要重視對人的主體生命層面的終極關懷，尤其是會計文化主體——會計人的全面發展，以此作為會計文化發展的一種價值引導。二是在會計文化的轉型中可以參照當今全球化進程中已在世界普同價值問題上所取得的成就——1993年世界宗教大會所通過的“全球倫理”，以此確立起具有世界普同性的會計文化基本框架即“底線會計倫理”：一個目標——提高經濟效益和社會效益；兩項原則——客觀、公正；四項基本要求——權利與義務相統一的會計文化、遵循國際會計準則的會計文化、參與經營管理的預決策會計文化、不斷提高職業能力和職業道德的會計文化。
　　
　　這一科學精神與人文精神相結合的具有世界普同性的會計文化也就是當代全球化趨勢下的會計文化世界趨同轉型的目標，其既能為人類社會的進步和會計文化的發展開拓出一個愈加廣闊自由的創造空間，譬如一些新的發明如網絡會計，一些新的會計思想觀念如綠色會計觀念，一些新的會計理論如會計文化資本理論，一些新的會計制度如全球統一的高質量會計準則，一些新的會計方法如公允價值會計計量方法等，逐漸地成為了人類共同擁有的會計文化成果，并為全世界各國或各民族所共享共用；其又能通過全球化趨勢→社會總體文化的世界趨同轉型→會計文化的世界趨同轉型→會計準則的全球統一與高質量這一路徑，對不同國家或民族的會計準則的國際趨同予以最為重要的作用與影響。主要表現在：思想精神上的趨同，即在制定會計準則的過程中都以相結合的科學精神和人文精神為指導；發展方向上的趨同，即在制定會計準則時都以國際財務報告準則為參照標準；目的上的趨同，即所制定的會計準則都是以相關性和可靠性為主要宗旨；尺度上的趨同，即所制定的會計準則都以功利尺度與道德尺度相結合（功利優先，同時兼顧以分配為主的社會公平）為原則；形式內容上的趨同，即所制定的會計準則都以財務會計概念框架（會計基本準則）和單項會計準則（具體會計準則）為主要結構形式，以及都以基本統一的高質量的會計準則條款為內容。
　　
　　四、當代會計文化轉型的主要途徑
　　
　　由于會計文化轉型的根因一般可分為內源性的超越性與自在性矛盾所引發的一個國家或民族的會計文化漸進式轉型和外源性的一種外來會計文化力量的沖擊所引發的一個國家或民族的會計文化突變式轉型，因而也就有著內在和外在的兩條不同的會計文化轉型途徑。前者主要是通過一個國家或民族內部的會計文化主體不斷地創造出新的會計文化要素、特質，對原有會計文化范式逐漸滲透，最終導致其解體從而取而代之的結果。如西方單式簿記的農業會計文化向借貸復式簿記的商貿會計文化轉型、借貸復式簿記的商貿會計文化向工業會計文化轉型就是最好的例證。后者通常是在外來會計文化切入的情況下，與一個國家或民族原有的會計文化范式發生碰撞，最終導致其解體從而向外借取（引進與融合）的結果。如日本近代的簿記文化向改良的現代收支分錄法會計文化轉型、中國近代的中式復式簿記文化向西式借貸復式簿記文化的轉型就是最好的例證。
　　從內在途徑的會計文化漸進式轉型本質來看，就是一個國家或民族的會計文化主體的一種特殊的發明與創造活動，是一種有關會計文化元素和特質的創新過程，實際上也就是會計文化主體對于內源性環境變化的一種新的生存適應方式。正如美國民族學家摩爾根指出的：“在人類進步的道路上，發明與發現層出不窮，成為順序相承的各個進步的標志。”而會計文化主體的發明與創造，不僅包括會計工具、會計辦公設施、會計信息載體等會計物質文化和會計法規、會計準則、會計組織管理體制、會計習俗等會計制度文化的內容，還包括會計思想觀念、會計科技知識、會計教研理論等會計精神文化的內容。作為會計文化的創新成果，它們既是會計文化主體的特征，又是會計文化本身發展所具有的特征。一代代的會計文化主體在認識和實踐的過程中進行發明與創造，使會計文化不斷增添和積累新的內容，不斷更新和發展著會計文化，這就是會計文化充滿活力的源泉和包括當代會計文化發生漸進式世界趨同在內的一切內源性會計文化轉型的最主要也是最重要的手段。如果沒有會計文化主體的發明創造，尤其是缺乏有關會計信息共享、會計準則、會計思想觀念等會計物質、制度、精神方面的創新，就不可能從一個國家或民族的內部產生出懷疑、批判原有會計文化范式的新會計文化要素與特質，也就不能對其進行滲透與沖擊，最終也就不會導致原有會計文化范式的解體和新會計文化范式的取代，也不能產生出會計文化世界趨同的轉型和會計準則的國際趨同。因為會計文化的發明與創造實質上就是不斷改變其本身與自然、社會進行物質、能量和信息交換的一種方式。因此，在當代全球化趨勢下，必須改革傳統的教育培育模式，不斷造就會計文化的創新人才，開發創新思維，盡力提高會計文化主體的創新素質和能力，同時還必須營造和完善與之相配套的有利于會計文化創新的社會環境與激勵機制。唯其如此，才能適應當代的歷史發展步伐與變化，從而實現相應的內源性的會計文化世界趨同轉型與會計準則的國際趨同。
　　從外在途徑的會計文化突變式轉型本質來看，就是不同國家或民族的會計文化經過接觸碰撞而選擇吸納其他國家或其他民族會計文化的一種借取活動，是一種有關會計文化元素和特質的涵化過程，實際上也就是會計文化主體對于外源性環境變化的一種新的生存適應方式。而所謂的涵化，正如美國文化人類學家赫科維茨在他的《涵化——文化接觸的研究》一書中所指出的：“由個別分子所組成而具有不同文化的群體，發生持續的文化接觸，導致一方或雙方原有文化模式的變化現象。”一般而言，依靠外來會計文化沖擊才能發生轉型的國家或民族，其原有的會計文化范式的傳統力量往往過于強大，完全壓制住了新會計文化要素、特質的產生和壯大，而生存于其內部的會計文化主體也往往會缺乏一種自覺地創造新會計文化的勇氣、信心和能力，只能等待外來的會計文化對其進行碰撞、沖擊，方能進入“科學革命”的會計文化轉型時期。通常會出現兩種情況：一種是受沖擊的國家或民族出于內在的“科學革命”的需要，自愿接受和吸收外來的新會計文化來主動地對原有傳統會計文化范式進行解體或改造，從而融合成一種新的會計文化范式而實現轉型；另一種是受沖擊的國家或民族不是出于內在的需要，而是不自愿地引進或移植外來的新會計文化模式，被動地進入“科學革命”時期，從而實現會計文化的轉型。無論哪種情況，通過會計文化的外部涵化形式即對外來會計文化的吸收、引進、移植、融合，也是會計文化不乏動力的源泉和包括當代會計文化發生突變式世界趨同在內的一切外源性會計文化轉型的最主要也是最重要的手段。因此，在當代全球化趨勢下，必須大力開展包括組建或共建跨國集團公司、拓展全球性的商貿活動與投融資業務等會計實務文化的國際間交流和增進會計理論界、實務界、教育界、政府等會計人際間的考察、講學、訪問等會計思想精神文化的國際交流，同時還必須充分發揮國際組織機構（包括聯合國、歐共體等政府間組織和國際會計準則委員會、國際會計師聯合會等國際會計團體組織）對各國或各民族的會計國際化與本土化問題的引領與協調作用。唯其如此，才能適應當代的歷史發展步伐與變化，從而實現相應的外源性的會計文化世界趨同轉型與會計準則的國際趨同。
　　總之，無論是內在的取代還是外在的借取，無論是內源性的創造還是外源性的涵化，從會計文化世界趨同轉型和會計準則國際趨同的發展過程和結果來看，都是對本國或本民族傳統會計文化中的精華部分和其他國家或其他民族會計文化中的優秀部分的保留，以及對兩者糟粕和劣質部分的舍棄，都離不開會計共同體和會計人的直接參與，也都是為了適應內源性和外源性的環境變化的一種會計文化主體的自我生存與發展的需要。因此，當代會計文化世界趨同轉型的內外途徑的關鍵就在于會計共同體和會計人的主體地位的確立和主體力量的發揮。
　　
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