美國經(jīng)驗對我國高校會計信息披露的啟示

　　【摘要】 2009年財政部印發(fā)《高等學(xué)校會計制度》（征求意見稿），對推動我國高校會計信息披露改革有重要意義。然而高校信息需求日益旺盛，這項制度仍需完善。鑒于美國是公認(rèn)的高校財務(wù)管理最發(fā)達(dá)的國家，故文章通過比較分析，指出其高校信息披露給我國的啟示。
　　【關(guān)鍵詞】 高校會計； 美國； 信息披露
　　
　　一、新制度下我國高校會計信息披露的轉(zhuǎn)型思路
　　
　?。ㄒ唬┮脵?quán)責(zé)發(fā)生制，增進(jìn)會計信息披露的真實性
　　高校教育、科研事業(yè)收支采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性收支則用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這不僅容易造成會計核算混亂，而且會導(dǎo)致會計信息披露失真。當(dāng)今權(quán)責(zé)發(fā)生制是國際非營利組織會計改革的主流，它將產(chǎn)生更加真實的會計信息?！陡叩葘W(xué)校會計制度》（征求意見稿）適當(dāng)引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠更真實地反映學(xué)校債權(quán)資產(chǎn)，例如解決了高校貸款利息只能在實際支出時入賬的問題，并將“借入款”分為“短期借款”和“長期借款”，分別核算借款利息和其他長期借款利息，這滿足了金融機(jī)構(gòu)希望及時通過披露的財務(wù)報表來了解高校償債能力和債務(wù)風(fēng)險的愿望。
　　（二）固定資產(chǎn)計提折舊，提高凈資產(chǎn)信息披露的質(zhì)量
　　無論是基于受托責(zé)任還是決策有用，凈資產(chǎn)信息始終是使用者最關(guān)注的會計信息。舊制度中高校固定資產(chǎn)不提折舊，且未設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，只在固定資產(chǎn)出售、報廢或毀損時直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個科目，這種處理方法不能全面反映固定資產(chǎn)清理中的收支和凈損益。新制度基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，取消了“固定基金”和“修購基金”，并增設(shè)了“累計折舊”和“固定資產(chǎn)清理”兩個科目，用來分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本及核算轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價值。這樣既可以清楚地反映固定資產(chǎn)價值，也不會造成凈資產(chǎn)的高估。
　?。ㄈ┗?、事業(yè)二賬合一，增強(qiáng)會計信息披露的完整性
　　舊制度中未設(shè)“在建工程”科目，沒有辦理竣工決算手續(xù)的工程不能列入“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算?；窘ㄔO(shè)單獨核算使得一個高校出現(xiàn)兩個會計主體，兩份會計報表，這不僅增加了核算成本，而且導(dǎo)致財務(wù)報表不能反映學(xué)校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。為了增強(qiáng)信息披露的完整性，新制度將基建財務(wù)納入“大賬”核算體系，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)了“在建工程”、“基建工程”兩個一級科目，使高校在撥付每一筆工程款時都能清楚地記錄。基建賬與事業(yè)賬的順利對接，使高校整體的經(jīng)濟(jì)活動得到了全面披露。
　?。ㄋ模┩晟茣媹蟊眢w系，促進(jìn)信息披露的可理解性
　　現(xiàn)行高校會計報表使用范圍狹窄，附表內(nèi)容簡單，不利于報表使用者閱讀。新制度中除了包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表，還增設(shè)了基建投資表和附注，并將預(yù)算收支表由附表提升為主表。其中基建投資表反映高校與基建投資相關(guān)的信息，報表附注對會計報表本身難以充分披露的項目做補(bǔ)充說明。原有資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)由“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”調(diào)整為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，收支項目調(diào)整至“收入費用表”，從而避免了靜態(tài)報表包括動態(tài)報表的問題。完善后的財務(wù)報表使披露的會計信息更具融通性，便于使用者理解。
　　
　　二、中美高校會計信息披露的比較
　　
　　目前，美國政府型大學(xué)和非盈利性大學(xué)財務(wù)信息披露方式采取“雙軌制”，適用于不同的會計準(zhǔn)則。GASB要求政府型大學(xué)信息披露的主體為學(xué)校，而FASB第117號準(zhǔn)則《非盈利組織的財務(wù)報表》規(guī)定非盈利高校應(yīng)將財務(wù)報告的重點放在凈資產(chǎn)上，以權(quán)責(zé)發(fā)生制披露費用。特需指出的是美國政府型大學(xué)在核算中一般不提折舊，非盈利性大學(xué)則可以計提折舊。鑒于哈佛大學(xué)是美國最好的大學(xué)之一，筆者認(rèn)為其財務(wù)信息披露的做法值得我國借鑒。
　　
　　（一）信息披露公開化
　　美國大學(xué)都有自己的董事會，哈佛大學(xué)除了對學(xué)校董事會定期報告財務(wù)信息外，對外界也公開披露。哈佛大學(xué)的各類報表及獨立審計報告均通過網(wǎng)上公開，任何組織和個人都可在學(xué)校公開網(wǎng)站上查閱。這不僅讓利益相關(guān)者及時了解學(xué)校的運營情況，進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督，也使高校獲得更多的捐贈。然而，我國不少大學(xué)的財務(wù)報告還停留在只對校內(nèi)公開，一些對學(xué)校發(fā)展有重要影響的專項資金審計報告沒有披露，高校會計信息只能被少數(shù)人掌握。這不僅侵占了其他利益相關(guān)者的利益，而且使得會計信息披露不具可比性，影響高校再融資的能力。
　?。ǘ﹫蟊矸诸惪茖W(xué)，披露內(nèi)容全面
　　哈佛大學(xué)的財務(wù)報告在披露當(dāng)年信息的基礎(chǔ)上，還對以前年度的財務(wù)狀況作了分析。財務(wù)報表包括凈資產(chǎn)變動情況表和經(jīng)營總賬戶情況、捐贈資產(chǎn)變化狀況表、現(xiàn)金流量表、附注及獨立審計報告。披露的內(nèi)容涉及財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、獲得捐贈狀況及表外信息等。更具特色的是哈佛大學(xué)對凈資產(chǎn)各項目的變動情況作為主報表進(jìn)行了專項披露，在附注中通過文字進(jìn)一步說明。我國高校在會計信息披露范圍上不夠完整，沒有現(xiàn)金流量表，且對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析、比較、評價、預(yù)測等均沒有披露。
　?。ㄈ┳⒅嘏度肆Y源信息
　　美國高等教育發(fā)展好，與他們重視高校人力資源管理是分不開的。高校披露涉及教職員工的會計信息，有利于全面掌握人員成本信息和加強(qiáng)人員成本控制，同時維護(hù)教職員工的權(quán)益并推動高校良性運作。以哈佛大學(xué)為例，在資產(chǎn)負(fù)債表中披露了應(yīng)計退休金的負(fù)債情況，在凈資產(chǎn)變動情況表中將工資與薪酬、職工福利分別披露，其中附注11也對職工福利進(jìn)行專門披露。我國高校主要通過收入費用表披露教職員工信息，不同之處在于，哈佛大學(xué)在附注中披露了教職員工成本的多方面信息，而我國高校新會計制度對此沒有信息披露要求，原制度要求披露的人員情況表在新制度中也沒有明確提及。
　　
　　三、我國高校會計信息披露進(jìn)一步完善的框架構(gòu)想
　　
　?。ㄒ唬┰黾蝇F(xiàn)金流量表
　　高?，F(xiàn)金流量情況逐漸被報表使用者重視，美國高校的會計報表中包括現(xiàn)金流量表。新制度中采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，卻未設(shè)現(xiàn)金流量表。如果高校參照企業(yè)財務(wù)報告模式編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表，并對現(xiàn)金流入具體分類，既有利于會計信息使用者了解高校不同來源資金的結(jié)構(gòu)及使用狀況，也有利于高校決策者預(yù)測學(xué)校未來的現(xiàn)金流量及償債能力，避免盲目投資或借款。
　?。ǘ?gòu)建高校人力資源信息披露體系
　　我國高校在進(jìn)行人力資源信息披露時建議采用表外披露的模式，這樣不會影響到高?，F(xiàn)行的財務(wù)報表。通過編制人力資源情況一覽表可以反映高校人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障和離職等情況。考慮到“可計量性”和“可靠性”的原因，目前高校人力資源成本計量方法主要有三種：歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法，其中歷史成本法應(yīng)用最廣，這是由于它的數(shù)據(jù)來源相對客觀可靠。因此在人力資源成本評估中，除取得和離職成本采用重置成本法計量外，其他均用歷史成本法計量。筆者借鑒美國高校信息披露的做法并結(jié)合我國國情，初步設(shè)想我國高校人力資源信息披露如表1。
　?。ㄈ┘哟蠓秦攧?wù)信息披露力度
　　美國高校不僅對財務(wù)報表信息進(jìn)行了詳盡披露，還披露了對學(xué)校發(fā)展有重大影響的非財務(wù)信息。我國高校應(yīng)加大表外信息的披露，具體考慮以下幾點：一是披露與高校相關(guān)的外部信息，如國家教育政策、學(xué)校擁有的教學(xué)優(yōu)勢等，以便信息使用者分析高校對財政法規(guī)的敏感程度，作出合理決策；二是披露被學(xué)校內(nèi)部使用的非財務(wù)信息，如新校區(qū)投資建設(shè)情況、償債記錄等，這益于債權(quán)人了解該校的運營情況；三是披露一些不確定信息，如對學(xué)校經(jīng)營起關(guān)鍵作用的軟資產(chǎn)信息，以合理體現(xiàn)高校價值；四是披露前瞻性信息，如政府對高校的遠(yuǎn)景規(guī)劃、學(xué)校面臨的機(jī)遇和風(fēng)險等，以幫助利益相關(guān)者對該校近期能創(chuàng)造的價值作出預(yù)測和規(guī)劃。
　　（四）建立健全民辦高校信息披露體制
　　哈佛大學(xué)是私立大學(xué)，私立院校在美國乃至全世界的廣泛興起已成為21世紀(jì)教育界發(fā)展的大趨勢。我國公辦與民辦高校所占比例為84.55%和15.45%，公辦高校依然是辦學(xué)主體，但民辦高校也成為一個必要組成部分。民辦高校向母體高校和教育部門披露會計信息已不能滿足其他利益相關(guān)者的需要，民辦高校的特殊性需要新制度在其財務(wù)信息披露上進(jìn)一步完善。需要強(qiáng)調(diào)學(xué)生及家長既是消費者，又是投資者，他們只有掌握一定的會計信息，才能對學(xué)校的資金運營進(jìn)行有效監(jiān)督。因此建議在校園網(wǎng)上建立查詢系統(tǒng)，財務(wù)報告采用“自助餐”式的披露模式，不同使用者可以選擇適合自己需求的會計信息。信息處理能力和時間有限的一般使用者可以得到“經(jīng)濟(jì)型套餐”，而民辦高校投資主體及教育主管部門等信息需求量大的使用者則可享受“豪華大餐”，這是解決高校財務(wù)信息披露不對稱最有效的措施之一。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財政部.高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）［S］，2009.
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　　［3］ 范咪雅.北京市屬高校人力資源成本及其信息披露研究［D］.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2010.