對提高我國慈善機構內部控制有效性的探究

　　【摘要】 為解決慈善機構日益嚴重的信任危機，筆者在借鑒美國慈善機構內部控制監督機制的基礎上，針對我國慈善機構內部控制的缺陷，從控制環境、控制活動、控制監督三個方面就如何提高我國慈善機構內部控制有效性進行探討，提出實行人本內部控制、建立慈善機構外部審計協會和內部反舞弊機制的對策。
　　【關鍵詞】 慈善機構； 內部控制；有效性； 人本內部控制； 慈善機構外部審計協會
　　
　　在5·12后的災區重建過程中出現了一部分公眾人物親赴災區出錢找人施工、親手將捐款和物資送到災民手中而不將物資款項捐給慈善機構的現象，為什么他們放棄方便、低成本的慈善機構捐助而要親力親為呢？除了文化宣傳等方面的因素外，他們自己表示這是他們對慈善機構管理捐款不善的無奈之舉。這意味著，公眾對慈善機構管理資金和物資能力缺乏認可度和信任度。而2010年7月8日中國青年報社會調查中心對全國31個省共計15 796人的調查也證實，公眾對慈善機構的信任度普遍不高。導致慈善機構信任危機的因素很多，已有研究證實慈善機構內部控制失效是導致慈善機構信任危機的主要因素之一。因此，如何提高我國慈善機構內部控制水平，以提升慈善機構的管理實力而獲得外部的信任，走出信任危機漩渦，進而促進慈善事業的健康發展成為當前實踐中急需解決的一個重大課題。有鑒于此，筆者通過借鑒美國的先進經驗，在對我國慈善機構內部控制缺陷分析的基礎上，就如何提高我國慈善機構內部控制的有效性進行探討。
　　
　　一、美國慈善機構內部控制監督機制解讀
　　
　　在內部控制的研究領域，英國、加拿大的理論研究水平領先，而作為后起之秀的美國在實踐方面具有更多值得我國學習借鑒之處。因此，以下以美國慈善機構內部控制監督機制的實踐為例，對其進行剖析，尋求我國慈善機構加強內部控制可資借鑒的啟示。
　?。ㄒ唬┟绹壬茩C構內部控制監督機制內容闡釋
　　在美國，自1990年開始就積極開展了對慈善機構內部控制有效性的監督，發展至今，已經建立了比較健全的慈善機構內部控制監督體系，形成以法律法規、政府監管和第三方評估為依托的內部控制監督機制。在法律法規方面，美國針對慈善機構內部控制特點建立了一系列較為完備的法律法規，并對其審計工作的標準作出嚴格界定。例如：《薩班斯法案》中適用于慈善機構內審人員的第112、115條不僅劃分出內部控制缺陷的種類，還提供衡量內部控制缺陷的依據。此外，在其《審計準則匯編》中特別要求慈善機構內審人員必須使用比以往更為公開的方式向捐款者和政府報告。在法規完備的同時，美國相關政府部門通過部門之間的分工協作加強對不同規模慈善機構內部控制的監督。其中尤以美國稅務局及行政管理和預算局最為典型。美國稅務局負責監督那些得到捐款超過25 000美元慈善機構的內部控制的合法性和有效性；而行政管理和預算局主要監督接受捐款金額在 500 000美元以上的大型慈善機構。而第三方評估制度則是美國慈善機構內部控制監督機制的重要組成部分。全國慈善信息局（NCIB）作為美國最早的評估機構之一，長期以來在監督慈善機構內部控制執行狀況方面發揮了重要作用。
　　（二）對美國慈善機構內部控制機制的簡評
　　通過上述介紹，筆者認為美國慈善機構內部控制監督機制在四個方面具有顯著特色。其一是健全的法律法規。正所謂“無規矩不成方圓”，健全的法律法規可以增加舞弊的風險和成本，從而達到限制和約束人們行為的目的。美國通過法律、審計準則等各種形式的法律法規對慈善機構內部控制形成了強有力的硬約束，有效地保證了監督的效果。其二是分工合理、各有側重的多部門協作監管體系。這一監管體系為持續有效地監督慈善機構內部控制提供了機構保障。其三是透明的信息披露制度。通過慈善機構定期對外公布內部審計報告的方式，不僅為公眾提供了解慈善機構的內部控制水平的途徑，而且有效地提高了慈善機構資金使用的透明度，促進慈善機構自律。其四是有效的獨立第三方評估。已建立的獨立第三方評估制度在向公眾提供公正合理的評估結果和慈善機構內部控制真實狀況的同時，更形成了對慈善機構內部控制有效性的多角度監督，使得美國慈善機構內部控制有效性的監督體系更為完備。
　　美國建立的慈善機構內部控制監督機制為我國解決慈善機構內部控制問題帶來許多有益啟示。但是在實踐中不應照抄美國的做法，而應針對我國慈善機構內部控制的缺陷，結合實際、取長補短，制定和實施提高其內部控制有效性的對策。
　　
　　二、我國慈善機構內部控制的缺陷
　　
　　隨著我國慈善事業的發展，社會公眾對慈善機構的內部控制的關注度越來越高，政府不斷加大對慈善機構賑災款項使用狀況的披露，民政部門也加強了對慈善機構內部控制水平的評價和審核力度。但是由于我國相關法律制度不健全，導致慈善機構尤其是民間慈善機構的內部控制非常薄弱，存在諸多缺陷。
　?。ㄒ唬┞氊煼止げ幻?，專業勝任能力不足
　　一些慈善機構未能設置合理的職責分工制度，賑災款項的批準和實際發放都由一人負責。此外，人員的專業勝任能力不足，主要表現在：慈善機構財務人員知識體系陳舊、會計賬務處理過于簡單、資金用途記錄過于籠統和管理人員的管理知識匱乏。
　?。ǘ┵Y產管理混亂，經費控制不嚴
　　募集資金的收付制度不嚴，常出現專項賑災資金被挪作他用；賑災物資監管不力，未定期對其進行盤點，對物資盤虧的責任追究態度懈?。粚τ谵k公經費控制不嚴，許多慈善機構每到年末就開始突擊花錢，以使下一年度國家財政增加撥款。
　?。ㄈ┓纸饨洕马検故跈嗯鷾士刂浦贫嚷淇?br/>　　授權批準是內部控制的一項重要控制方式，慈善機構盡管也采用了授權批準的控制手段，也規定了不同額度資金使用的分級授權標準，但由于這一授權控制方式使實際操作程序增加，一定程度上影響了管理運作效率。因此，為提高管理效率，在實際操作中慈善機構內控人員充分運用分解經濟事項的方法，一方面降低批準級別，同時也達到了繞過控制程序的目的，從而使授權批準制度失去功效，也為貪污和舞弊創造了條件。
　　
　　三、提高我國慈善機構內部控制有效性的對策
　　
　　以上對我國慈善機構內部控制缺陷的分析顯示，當前我國慈善機構的內部控制基礎工作薄弱是顯著問題，而慈善機構作為非營利組織相較之企業面臨較小運作風險的特性使得慈善機構內部控制有效性更多的取決于內控基礎工作的有效性。有鑒于此，借鑒美國的經驗，參照COSO報告所提出的內部控制要素，筆者選擇控制環境、控制活動、控制監督這三個內部控制的必要和基礎要素對慈善機構內部控制進行改進和創新，以達到提高其內部控制有效性的目的。
　　（一）控制環境
　　良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎?？刂骗h境決定了慈善機構內部控制的基調，影響人員對內部控制的認識和態度。而內部控制理念作為構成控制環境的關鍵因素之一，直接影響到慈善機構內部控制的有效性。先進的內部控制理念將為控制活動和控制監督提供正確的指引，促進內部控制機制有效性的充分發揮。慈善機構作為一種特殊的非營利組織，機構設置簡單，人員較少，而職責不分的現狀使得僅有少數人員掌握著所募集善款和財產物資的調度權和控制權，從而使得募集資金和物資使用的合理性很大程度上取決于人的因素。這也使得傳統的物本內部控制的理念不適用于慈善機構的內部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本內部控制”在慈善機構的內部控制中表現出更強的適應性?；趶碗s人假設、經濟人與道德人雙重人格假設的人本內部控制理念將人力資源作為組織中最重要的資源界定為控制活動的主體，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式設置內部控制機制。在這一理念的指導下，慈善機構的全部人員都將成為內部控制的主體，人性化管理制度的設計將有效地促進全體人員道德人格的形成，激發全體人員自覺遵守職業道德，自覺監督挪用募集資金等非理性行為，從而充分、合理地利用慈善機構的資金，提高內部控制有效性。
　　
　　（二）控制活動
　　控制活動有助于確保慈善機構內部控制制度的有效性。而職責分離和人員評價制度是控制活動的重要組成部分。
　　慈善機構的職責分離和人員評價制度應強調募款保管與賬務處理職能的分離、資金撥付與實際發放職能的分離、物資盤點與記錄職能的分離，以防范同一人員在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤。此外，還應建立人員評價制度，以慈善機構人員自述工作情況（主要包括：經手資金的數額和使用狀況，是否存在資金挪用或舞弊行為，是否舉報慈善機構及其人員的不法行為）和外部審核相結合的方式來評價相關人員職責履行狀況，并以該評價結果作為人員晉升和責任追究的依據。
　?。ㄈ┛刂票O督
　　加強控制監督有助于及時發現、識別內部控制中存在的問題，控制、防范貪污和舞弊行為，降低類似事件的發生率，進而提高慈善機構內部控制的有效性。對慈善機構內部控制的監督應從內、外兩個方面建立起有效的監督機制，以提高監督的效果。
　　1.建立內部反舞弊機制
　　建立反舞弊機制將會增加舞弊成本和其被發現的概率，是對舞弊行為的一種威懾和控制。而反舞弊機制的建立要以有效的投訴舉報渠道為基礎。因此，慈善機構應建立并暢通電話、電子郵件、信函等多種舉報渠道，以便及時發現賑災資金遲遲不到位或數額不足的情況。同時，應積極關注舞弊多發的募款收集、保管及撥付環節，對發現的疑似舞弊或違法行為采取必要的跟進措施。
　　2.建立慈善機構外部審計協會
　　對于慈善機構內部控制的監督和評價，為避免慈善機構內部人員相互包庇的影響，作為獨立性最強的民間審計，其作用也不可忽視。因此，應建立由愛心人士和外部審計人員組成的審計協會。該協會主要負責監督慈善機構定期公布的內部審計報告，對報告中列示的賑災資金數額和用途的真實性進行審核，評價募集資金到位的及時性，并將發現的錯誤和舞弊及時公之于眾，以發揮民間審計的作用。
　　綜上，筆者認為針對我國慈善機構內部控制的缺陷，為提高慈善機構內部控制有效性，一方面應從控制環境、控制活動、對控制的監督三個角度來對慈善機構內部控制進行相應改進；另一方面，應學習美國的先進經驗，加強法律法規建設和政府監管，以改善慈善機構內部管理混亂、外部監管不力的局面。
　　
　　四、結束語
　　
　　要解決慈善機構的信任危機，應當采取積極措施提高其內部控制的有效性。在改進慈善機構內部控制制度的過程中，不能照搬美國的框架，而要針對我國慈善機構的實際情況，注重人本內部控制理念的引入和慈善機構外部審計協會的建立。同時要求慈善機構的工作人員在紛繁的利益誘惑下保持淡定，這樣才能堅持慈善機構的既定目標，控制慈善機構的非正常損失。值得注意的是在市場機制日臻完善的今天，競爭無處不在，慈善機構概莫能外。要想在競爭中不被淘汰，就必須依靠自身有效的內部控制來取得公眾的信任，這樣才能保證及時足額募集到捐款，才能實現慈善機構的持續平穩發展。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ Christine Petrovits，Catherine Shakespeare，Aimee Shih．The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit organizations［EB/OL］.2010-4-2.
　?。?］ 朱宇.非營利組織內部控制機制淺析［J］.會計之友，2009（10）：74.
　?。?］ 王海兵，李文君.企業人本內部控制:構建基礎及對物本內部控制的改進［J］，財會月刊，2010（7）：13.
　?。?］ 瞿健勇.海外上市電信企業內部控制體系研究［D］.北京：對外經濟貿易大學，2007.