無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法的差異處理

　　【摘要】 文章分析了無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的兩個(gè)方面會(huì)計(jì)處理與稅法的差異，并對(duì)這些差異的所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了實(shí)務(wù)解釋。
　　【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)； 攤銷(xiāo)； 計(jì)提減值準(zhǔn)備； 所得稅調(diào)整； 會(huì)計(jì)處理
　　
　　無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量指的是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)及無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備兩個(gè)方面的內(nèi)容。在這兩個(gè)方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定存在著一定的差異，這些差異均屬于暫時(shí)性差異，因而需要進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整。本文通過(guò)列舉實(shí)例進(jìn)行解釋?zhuān)云谀軒椭鷱V大財(cái)會(huì)工作者順利地進(jìn)行該方面所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。
　　
　　一、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方面會(huì)計(jì)與稅法的差異
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
　　1.對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)將其價(jià)值系統(tǒng)合理地?cái)備N(xiāo)。如果無(wú)法可靠確定與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)，即無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自可供使用時(shí)起開(kāi)始攤銷(xiāo)，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值不應(yīng)攤銷(xiāo)?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法一般是采用直線法，如果有其他系統(tǒng)合理的攤銷(xiāo)方法也可采用其他方法，如生產(chǎn)總量法進(jìn)行攤銷(xiāo)；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限應(yīng)是其經(jīng)濟(jì)使用壽命。
　　2.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但如果有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在，則應(yīng)保留殘值。
　　（二）稅法規(guī)定
　　1.無(wú)形資產(chǎn)不論其使用壽命確定與否，規(guī)定只允許采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，且攤銷(xiāo)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限是其法定使用壽命。作為投資或受讓的無(wú)形資產(chǎn)，在協(xié)議、合同或有關(guān)法律中規(guī)定使用年限的，可以按照協(xié)議、合同或者有關(guān)法律規(guī)定使用年限分期攤銷(xiāo)；如果協(xié)議、合同或有關(guān)法律沒(méi)有規(guī)定使用年限的，攤銷(xiāo)年限不得少于10年。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，攤銷(xiāo)年限也不得少于10年。
　　2.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)不要求保留殘值。
　　（三）差異分析及所得稅調(diào)整
　　從上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定可以看出，無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量在不存在減值跡象的情況下，由于會(huì)計(jì)與稅法在攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限、預(yù)計(jì)殘值等方面存在著不同，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)上每期計(jì)提的攤銷(xiāo)額與按稅法規(guī)定每期計(jì)提的攤銷(xiāo)額會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。這種暫時(shí)性差異可分為以下兩種情況：
　　1.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
　　上述公式中，會(huì)計(jì)的初始計(jì)量成本與稅法的初始計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)于外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，通常情況下兩者是一致的，但對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件（3年以上）延期付款的，則兩者是不同的。
　　若（1）＞（2），會(huì)計(jì)處理上以（2）為準(zhǔn)，則（1）與（2）之間的差異屬于無(wú)形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額。因而，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，企業(yè)本期的應(yīng)納稅所得額=本期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，再按本期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為本期的應(yīng)交所得稅；同時(shí)將本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的金額（遞延所得稅資產(chǎn)）作為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整（本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅－遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額）。
　　若（1）＜（2），會(huì)計(jì)處理上以（2）為準(zhǔn)，則（1）與（2）之間的差異屬于無(wú)形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。因而，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，企業(yè)本期的應(yīng)納稅所得額=本期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)－本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，再按本期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為本期的應(yīng)交所得稅；同時(shí)將本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的金額（遞延所得稅負(fù)債）作為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整（本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期增加額）。
　　2.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
　?。?）會(huì)計(jì)本期攤銷(xiāo)額=0
　　顯然，若（1）＜（2），會(huì)計(jì)處理上以（2）為準(zhǔn)，則（1）與（2）之間的差異屬于無(wú)形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見(jiàn)（1）中的同類(lèi)情況。
　　（四）會(huì)計(jì)處理舉例
　　［例1］甲股份有限公司2010年1月1日接受A企業(yè)作為投資投入的一項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)，雙方協(xié)議約定的價(jià)值為40萬(wàn)元（公允價(jià)值也為40萬(wàn)元），甲公司綜合考慮各方面的情況，確定該項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)能為公司帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限為8年，有關(guān)法律沒(méi)有規(guī)定其使用年限。另外，甲股份有限公司根據(jù)市場(chǎng)發(fā)展的需要，于當(dāng)年1月6日購(gòu)入一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)，其入賬價(jià)值為100萬(wàn)元，甲公司無(wú)法預(yù)計(jì)該項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的年限。該項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)和專(zhuān)利權(quán)預(yù)計(jì)的凈殘值為零。假設(shè)甲公司對(duì)非專(zhuān)利技術(shù)和專(zhuān)利權(quán)按年進(jìn)行攤銷(xiāo)，年末均未發(fā)生減值。甲公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為129萬(wàn)元，適用的所得稅率為25%，且預(yù)計(jì)未來(lái)年度不會(huì)改變，不存在其他納稅調(diào)整因素，以前年度無(wú)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額。
　　綜合（1）與（2）可得：甲公司無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)本年攤銷(xiāo)額=50 000+0=50 000（元），無(wú)形資產(chǎn)稅法本年攤銷(xiāo)額=40 000
　　+100 000=140 000（元）。顯然，甲公司無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)本年攤銷(xiāo)額50 000元＜稅法本年攤銷(xiāo)額140 000元，因此，兩者之間形成的差異90 000元屬于無(wú)形資產(chǎn)本年產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)減甲公司本年的應(yīng)納稅所得額90 000元。
　　因甲公司當(dāng)年不存在其他納稅調(diào)整因素，以前年度無(wú)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額。故：
　　甲公司本年的應(yīng)納稅所得額=1 290 000－90 000
　　=1 200 000（元），
　　甲公司本年的應(yīng)交所得稅=1 200 000×25%
　　=300 000（元），
　　甲公司本年產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的“遞延所得稅負(fù)債”的本年增加額=90 000×25%=22 500（元），
　　甲公司本年確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=300 000+22 500
　　=322 500（元）。
　　編制的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：所得稅費(fèi)用322 500.00
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 22 500.00
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅300 000.00
　　
　　二、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備方面會(huì)計(jì)與稅法的差異
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定
　　會(huì)計(jì)期末，如果無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，則應(yīng)將其低于的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)提相應(yīng)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，其攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)會(huì)計(jì)期間作相應(yīng)調(diào)整，即無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)攤銷(xiāo)的金額除扣除預(yù)計(jì)殘值外，還應(yīng)扣除已計(jì)提的減值準(zhǔn)備累計(jì)金額，以使無(wú)形資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的賬面價(jià)值。
　　（二）稅法規(guī)定
　　會(huì)計(jì)上本期計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不允許在稅前扣除，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也不得剔除減值準(zhǔn)備，無(wú)形資產(chǎn)仍按初始計(jì)稅基礎(chǔ)采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
　?。ㄈ┎町惙治黾八枚愓{(diào)整
　　從上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定可以看出，無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量在發(fā)生減值的情況下，會(huì)計(jì)上本期既要對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，又要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)減值損失，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而稅法只對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，因而導(dǎo)致會(huì)計(jì)上本期的攤銷(xiāo)額、本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備與稅法本期的攤銷(xiāo)額之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。這種暫時(shí)性差異也可分為以下兩種情況。
　　1.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
　　
　　會(huì)計(jì)本期攤銷(xiāo)額、稅法本期攤銷(xiāo)額的計(jì)算同“一”中的“（三）1.”
　　（1）若：（會(huì)計(jì)本期攤銷(xiāo)額+會(huì)計(jì)本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備）＞稅法本期攤銷(xiāo)額，則這兩者之間的差異屬于無(wú)形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見(jiàn)“一”中的“（三）1.”同類(lèi)情況。
　　（2）若：（會(huì)計(jì)本期攤銷(xiāo)額+會(huì)計(jì)本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備）＜稅法本期攤銷(xiāo)額，則這兩者之間的差異屬于無(wú)形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。其它闡述見(jiàn)“一”中的“（三）1.”同類(lèi)情況。
　　2.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
　　會(huì)計(jì)上本期不存在攤銷(xiāo)額，只存在計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；稅法上本期仍按原初始計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷(xiāo)。
　?。?）若：會(huì)計(jì)本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備＞稅法本期攤銷(xiāo)額，則這兩者之間的差異屬于無(wú)形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見(jiàn)“一”中的“（三）1.”同類(lèi)情況。
　?。?）若：會(huì)計(jì)本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備＜稅法本期攤銷(xiāo)額，則這兩者之間的差異屬于無(wú)形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見(jiàn)“一”中的“（三）1.”同類(lèi)情況。
　　（四）會(huì)計(jì)處理舉例
　?。劾?］承例1的資料，所不同的是甲股份有限公司2010年末對(duì)接受投入的非專(zhuān)利技術(shù)和外購(gòu)的專(zhuān)利權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，發(fā)現(xiàn)專(zhuān)利權(quán)已發(fā)生減值，計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元。
　　本例的有關(guān)分析見(jiàn)［例1］。
　　1.甲公司該項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)會(huì)計(jì)本年攤銷(xiāo)額=50 000（元），稅法本年攤銷(xiāo)額=40 000（元）。
　　2.會(huì)計(jì)上對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)（專(zhuān)利權(quán)）不進(jìn)行攤銷(xiāo)，但甲公司會(huì)計(jì)上對(duì)該項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)本年計(jì)提了減值準(zhǔn)備=120 000（元）；稅法對(duì)會(huì)計(jì)本年計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不允許在稅前扣除，但稅法本年仍攤銷(xiāo)的金額=100 000（元）。
　　綜合（1）與（2）可得：甲公司無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)本年攤銷(xiāo)額+會(huì)計(jì)本年計(jì)提的減值準(zhǔn)備=50 000+120 000=170 000（元），無(wú)形資產(chǎn)稅法本年攤銷(xiāo)額=40 000+100 000=140 000（元）。顯然，前者＞后者，因此，這兩者之間的差異30 000元屬于無(wú)形資產(chǎn)本年產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)調(diào)增本年的應(yīng)納稅所得額30 000元。
　　因甲公司當(dāng)年不存在其他納稅調(diào)整因素，以前年度無(wú)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額，故：
　　甲公司本年的應(yīng)納稅所得額=1 290 000+30 000
　　=1 320 000（元）；
　　甲公司本年的應(yīng)交所得稅=1 320 000×25%
　　=330 000（元）；
　　甲公司本年產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異形成的“遞延所得稅資產(chǎn)”的本年增加額=30 000×25%=7 500（元）；
　　甲公司本年確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=330 000－7 500
　　=322 500（元）。
　　編制的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：所得稅費(fèi)用 322 500.00
　　遞延所得稅資產(chǎn) 7 500.00
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000.00 ●
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 高金平.新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.
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