低碳經(jīng)濟時代我國碳排放權(quán)會計處理的兩階段性

　　【摘要】 低碳經(jīng)濟時代下，碳排放權(quán)問題越來越受到相關(guān)企業(yè)的關(guān)注，在碳排放權(quán)能帶來經(jīng)濟利益的同時，碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性及其確認、計量的會計處理也成為一個需要研究探討的問題。面對碳排放權(quán)的不同觀點及其會計處理方法，文章在分析中國碳排放現(xiàn)狀之后，提出碳排放兩階段性的觀點，進而提出碳排放權(quán)的兩階段會計處理方法。
　　【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 會計處理； 兩階段性
　　
　　2009年末召開的哥本哈根會議標志著世界經(jīng)濟進入低碳經(jīng)濟發(fā)展時代，在如今低碳經(jīng)濟時代的背景下，與碳排放權(quán)及有關(guān)的會計處理問題也備受關(guān)注。碳排放權(quán)是不是一項資產(chǎn)？應(yīng)該確認為何種資產(chǎn)？確認后應(yīng)該如何計量？伴隨著碳排放權(quán)而產(chǎn)生的這些問題，給傳統(tǒng)的會計處理方法帶來了挑戰(zhàn)，需要我們對碳排放權(quán)加以認識，進行科學地確認和計量，以作出合理的會計業(yè)務(wù)處理。
　　
　　一、碳排放權(quán)的產(chǎn)生、資產(chǎn)屬性及其在CDM項目中的交易
　　
　　碳排放權(quán)的概念來源于排污權(quán)。所謂排污權(quán)是政府機構(gòu)評估出一定區(qū)域內(nèi)能夠滿足環(huán)境容量污染物的最大排放量，并將其分成若干排放份額，每個份額為一份排污權(quán)。而碳排放權(quán)則是測定溫室氣體的減排量，具體的定義是：在《京都議定書》框架下，每個發(fā)達國家締約方都有一定數(shù)量的溫室氣體排放限額，表現(xiàn)為一種排放權(quán)利，就是“碳排放權(quán)”。碳排放權(quán)作為國際社會對發(fā)達國家溫室氣體排放限額的硬性規(guī)定，給企業(yè)無形之中帶來了控制成本。面對碳排放的減排義務(wù)和超標之后的經(jīng)濟負擔，各個企業(yè)靈活運用自己超出和剩余的碳排放權(quán)，進行碳排放權(quán)的交易。這樣一來，原來無形的碳排放權(quán)就變成了可以確認和計量的商品，具有資產(chǎn)屬性。
　　而聯(lián)合國進一步制定了CDM靈活機制，巧妙地將發(fā)達國家和發(fā)展中國家的碳排放問題聯(lián)系到了一起。通過參與CDM項目，發(fā)達國家可以獲得項目產(chǎn)生的全部或部分經(jīng)核證的減排量，用于履行其在《京都議定書》下量化的溫室氣體減排義務(wù)；同時發(fā)展中國家可以獲得額外的資金或先進的環(huán)境友好技術(shù)，從而促進本國的可持續(xù)發(fā)展。因此，CDM項目可以降低全球?qū)崿F(xiàn)溫室氣體減排的總經(jīng)濟成本。許多發(fā)達國家的企業(yè)、基金或政府紛紛通過各種各樣的途徑尋求與發(fā)展中國家的CDM項目合作，目的在于順利實現(xiàn)《京都議定書》中量化的減排目標。這也得到發(fā)展中國家的積極響應(yīng)，他們希望通過CDM項目合作，能夠吸引新的外國投資，促進技術(shù)轉(zhuǎn)移，同時從技術(shù)和經(jīng)濟的角度為各部門制定未來的減排策略提供信息支持。
　　這樣一來，碳排放權(quán)儼然已經(jīng)成為低碳經(jīng)濟時代催生出來的全球最成功商品。
　　
　　二、碳排放權(quán)資產(chǎn)確認和計量的不同認識和觀點
　　
　　筆者通過閱讀大量文獻發(fā)現(xiàn)，對于碳排放權(quán)的會計處理問題，有幾種不同的認識，其中最大的分歧在碳排放權(quán)應(yīng)該確認為何種資產(chǎn)上。主要觀點有確認為金融資產(chǎn)和確認為存貨兩種。
　　下面分別介紹碳排放權(quán)的兩種確認和計量方法。
　?。ㄒ唬┐_認為金融資產(chǎn)
　　這種觀點認為碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟資源，它具有自由交易市場，擁有具體產(chǎn)品的定價機制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產(chǎn)價格。根據(jù)會計準則中金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)將碳排放權(quán)確認為金融資產(chǎn)并進行會計處理。
　　該觀點認為，取得交易性金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購，且該金融資產(chǎn)應(yīng)屬于衍生工具。而碳排放權(quán)具有上述特征，所以應(yīng)將其確認為交易性金融資產(chǎn)。具體做法是，在現(xiàn)行“交易性金融資產(chǎn)”科目下增加一項“排放權(quán)”明細項目，以反映企業(yè)取得二氧化碳排放權(quán)的價值。由于獲批參與CDM的大部分是本身就開展節(jié)能項目的企業(yè)，所以企業(yè)在獲得排放權(quán)的同時往往不需付出代價或只需付出較小代價，也就是說，碳排放權(quán)不需要初始凈投資，對其進行初次確認時不應(yīng)確認為損益，可確認為所有者權(quán)益，計入資本公積；報告期末對碳排放權(quán)的價值進行再確認，其公允價值變動價值同樣確認為權(quán)益，計入資本公積。待到出售時，流動性風險釋放以后，才將其納入損益核算。
　　而對于碳排放權(quán)的計量問題，該觀點認為，由于碳交易所排放權(quán)的價格指數(shù)受制于發(fā)達國家完成所承擔減排義務(wù)的難易程度，完成減排義務(wù)越難則排放權(quán)價格會越高，而一旦發(fā)達國家的生產(chǎn)和生活方式得以調(diào)整，減排義務(wù)不需要通過CDM來完成，則碳排放權(quán)的價格會降低，因此價格指數(shù)所反映出的市場價格是發(fā)達國家投資者充分考慮了節(jié)能經(jīng)濟發(fā)展與未來減排空間的關(guān)系及不確定性風險之后所形成的共識，該市場價格即為碳排放權(quán)的公允價值。所以碳排放權(quán)應(yīng)在獲取時或報告期末按不同時點的公允價值進行計量，即應(yīng)按照碳交易所的價格指數(shù)確定排放權(quán)的入賬價值，并于報告期末按該價格指數(shù)的實時數(shù)據(jù)進行后續(xù)計量。
　　（二）確認為存貨
　　這種觀點認為，CDM在本質(zhì)上體現(xiàn)的是發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的合作。國家是該機制的主導者，每一個CDM項目必須通過國家和聯(lián)合國的雙重審批，必須符合國家制定的相關(guān)規(guī)定。在我國，碳減排量資產(chǎn)屬國有資產(chǎn)，企業(yè)通過CDM項目產(chǎn)生的碳減排量也是國有資產(chǎn)的一部分，其終究是因指標的分配形成的可出售的存貨。
　　根據(jù)《會計準則第1號——存貨》規(guī)定，“存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等?！贝尕涀罨镜奶卣鳎瞧髽I(yè)持有的最終目的是為了出售。對于一個CDM項目而言，碳減排量是其核心所在，存在于企業(yè)的日常活動之中，并且對于目前中國的CDM項目來說，碳減排量就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售。所以，碳減排量是符合存貨的定義的，應(yīng)當作為存貨在會計上進行確認。
　　對于碳排放權(quán)的計量屬性問題，本觀點的看法是：在我國，雖然碳減排量交易活動在不斷增加，但是目前并不存在一個區(qū)域性的或全國性的交易市場。加之交易操作制度、交易價格機制以及交易信息的披露與獲得途徑的缺乏，使得目前根本不可能形成一個方便買方和賣方尋求對方，了解價格，達到合理的交易費用和預計市場走向，作出正確的投資決定的大規(guī)模的交易市場。所以，鑒于我國目前還處在碳減排量交易的初級階段，對碳減排量的計量不宜采用公允價值計量。具體的碳排放權(quán)計量問題，應(yīng)該參照存貨的會計處理。
　　第二種觀點駁斥了第一種把碳排放權(quán)確認為金融資產(chǎn)的觀念，這種觀點認為金融資產(chǎn)首先在實質(zhì)上是一種對金融工具的投資。單從這個意義上來說，碳減排量完全不符合金融資產(chǎn)的確認條件，不應(yīng)當確認為金融資產(chǎn)。
　　
　　三、碳排放權(quán)會計處理的兩階段性
　　
　　由上文中列出的關(guān)于碳排放會計處理方法可知，不論是把碳排放權(quán)確認為金融資產(chǎn)，還是把碳排放權(quán)確認為存貨，都有一定的道理。每種觀點都作出了自己OpHJTOuYu2Si8gdZL7Hs7CExq7Q5xOJlPmfwsDVcisU=的分析，并對碳排放權(quán)的會計確認和初始計量一一進行了剖析。但為何同一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)會出現(xiàn)兩種截然不同的會計處理，這也是值得探討和深思的問題，對此筆者給出了自己的看法。
　　本文認為，之所以在碳排放會計處理問題上有兩種截然不同的方法，是因為我國碳排放權(quán)存在著兩階段性，而上述兩種觀點沒有對此進行全面的分析和確認。
　　2005年2月16日簽署的《京都議定書》，重在對發(fā)達國家的碳排放問題進行約束，后來因碳減排在發(fā)達國家存在技術(shù)瓶頸和逐漸增高的成本，靈活地發(fā)展了CDM機制。也正是因為CDM機制的頒布，才把發(fā)展中國家也納入減排陣營，使得碳排放為我國帶來了經(jīng)濟利益。
　　這樣看來，在中國目前的狀況下，由于還沒有實質(zhì)性的國際條約來約束碳排放問題，所以中國的碳排放權(quán)問題都只是同CDM機制有關(guān)，即需要同發(fā)達國家簽訂協(xié)議合同，把經(jīng)政府批準的碳排放權(quán)作為已經(jīng)簽訂了銷售合同的存貨來確認。這是中國碳排放權(quán)的第一階段。
　　但是，伴隨著中國在世界溫室氣體排放中扮演越來越重要的地位，中國的溫室氣體排放遲早會受到國際條約的約束，政府會把溫室氣體減排量作為硬性指標分配到各個企業(yè)，這樣一來，中國的碳排放權(quán)就會像發(fā)達國家一樣，可以在碳排放權(quán)交易所進行交易，并且有自己的定價系統(tǒng)，始終以公允價值計量。這個時候的碳排放權(quán)更適合作為金融資產(chǎn)確認。這將會是中國碳排放權(quán)的第二階段。
　　2012年即將到來，《京都議定書》的歷史使命也很快會走到盡頭，然而接下來又會有什么世界性的溫室氣體排放公約出臺，公約中是否會有對發(fā)展中國家溫室氣體排放的硬性指標規(guī)定，這些都會涉及各個國家之間復雜的經(jīng)濟和政治狀況，是國家間利益權(quán)衡和博弈的結(jié)果，所以最終的公約出臺是迫在眉睫卻也步履艱難。2009年哥本哈根協(xié)議書的流產(chǎn)，就可以很深刻地說明這一問題。
　　十月初在天津舉行的聯(lián)合國氣候變化大會第四次談判會議上，國家發(fā)改委副主任解振華談到：“我們主張在應(yīng)對氣候變化上全世界各國應(yīng)該同舟共濟，各盡所能，求同存異，共同努力，推動整個談判進程，盡早實現(xiàn)應(yīng)對氣候變化的目標。”全球各個國家都在為世界的溫室氣體減排盡自己的一份力，而最終約束性公約的出臺確實需要考慮到太多的方面。我們只有密切關(guān)注國際公約的動態(tài)，才能對我國的碳排放權(quán)做出正確的確認和計量。●
　　
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