“短期借款——利息調整”的賬務處理及其應用范圍

　　【摘要】 目前，在《2010年注冊會計師——會計》、《中級財務會計》等一些權威的教材中首次出現了“短期借款——利息調整”的賬務處理，雖然該種賬務處理尚未在《企業會計準則》或其應用指南里明確提出，卻已被專業人士和社會廣泛認同。鑒于“短期借款——利息調整”賬務處理的實用性和其尚未形成體系，文章首先對該方法進行系統介紹，并深入分析其產生的原因，最終得出該種賬務處理的適用范圍，以便于會計人員更好地進行賬務處理，使準則更加完善。
　　【關鍵詞】 短期借款； 利息調整； 賬務處理； 適用范圍
　　
　　一、“短期借款——利息調整”的賬務處理
　　
　　（一）“短期借款”的概念
　　在《企業會計準則》中的短期借款是指企業向銀行或其他金融機構借入的，償還期限在一年以內（含一年）的各種借款。本科目應當按照借款種類和貸款人進行明細核算，借入短期借款時，借記“銀行存款”，貸記“短期借款”。償還時則做相反的分錄，借記“短期借款”，貸記“銀行存款”。
　　（二）“短期借款——利息調整”的引入
　　經濟的發展和公眾對財務報表披露質量要求的不斷提高是使得企業會計準則不斷完善的原動力，很多走在會計領域前沿的人士不斷地進行改革，并體現于教材書或論文里。短期借款的二級科目“利息調整”在《2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計》、《中級會計實務》以及《2010年度注冊會計師全國統一考試——會計應試指南》的出現，就是將“實際利率法”引入“短期借款”核算的一種會計革新。
　　稍加分析就可得出，“短期借款——利息調整”科目主要是應用在應收票據貼現中的。對于應收票據的貼現通常分為不附追索權的貼現和附追索權的貼現，由于不附追索權的應收票據貼現所產生的費用直接計入財務費用，沒有分歧，因此在此只對附追索權的應收票據貼現進行研究，進而引入了“短期借款——利息調整”科目。
　　（三）“短期借款——利息調整”的賬務處理
　　企業由于急需資金等原因而將應收票據貼現給銀行，票據承兌人擁有付款人的商業承兌票據，如果付款人到期無法支付相應款項，則作為票據貼現人的企業就很可能被追索，這種票據被稱為帶追索權的應收票據。嚴格地說，這是用票據抵押貸款。附追索權的應收票據貼現不符合金融資產終止確認條件，應將貼現所得確認為一項金融負債（短期借款）。同時，將所產生的貼現費用計入“短期借款——利息調整”科目里，而不直接計入財務費用，這是因為貼現時還不能確認承兌匯票到期是不是完全可以承兌，所以貼現費用要先通過中間科目“短期借款——利息調整”入賬（類似“長期借款——利息調整”的方法），再在一定的期間內按照實際利率法進行攤銷，按照攤余成本對短期借款進行計量。即在攤銷期間按短期借款攤余成本和實際利率法計算確認的借款利息費用，借記“財務費用”科目，并將相同的金額計入“短期借款——利息調整”的貸方。現通過一個例子加以說明：
　　A公司于2009年3月1日收到B公司簽發的票據，面值為100萬元，票面利率10%，期限為3個月，A公司由于急需資金，4月1日拿票據向銀行進行貼現，貼現率12%，此票據附有追索權。A公司的賬務處理如下：
　　1.4月1日向銀行進行貼現
　　借：銀行存款100.45 （102.5-2.05）
　　短期借款——利息調整 2.05（100×（1+10%×3/12）×12%×2/12）
　　 貸：短期借款——成本102.5 （100×（1+10%×3/12））
　　2.5月1日計提利息費用
　　設實際利率為r，根據題可得：
　　102.5×（1+r）-2=100.45
　　則：r=1.02%
　　借：財務費用 1.02 （（102.5-2.05）×1.02%）
　　 貸：短期借款——利息調整1.02
　　3.6月1日計提利息費用
　　借：財務費用 1.03 （（100.45+1.02）×1.02%）
　　 貸：短期借款——利息調整1.03
　　4.償還短期借款時
　　借：短期借款——成本 102.5
　　 貸：銀行存款 102.5
　　
　　二、“短期借款——利息調整”賬務處理出現的原因剖析
　　
　　通過對“短期借款——利息調整”賬務處理的介紹，不難得出該種賬務處理就是實際利率法在短期借款中的具體應用，其出現是有一定原因的，下面結合實際利率法的特點從兩個方面進行分析：
　　（一）跨年附追索權票據貼現的存在
　　對于沒跨年的附追索權票據貼現只是影響當期的費用，不影響當年總費用和利潤總額，但對于跨年的貼現若是一次性將費用計入當期損益，則影響了利潤表，大大提高當年的費用，降低了當年的利潤總額，從而少交了所得稅，所以對于這種跨期的貼現費用而言，最好就是使用實際利率法計量，再在一定的期間里進行攤銷，這樣的損益處理才比較合理，這樣更能體現實質重于形式原則，將本來全部計入財務費用的金額，先通過“短期借款——利息調整”進行處理，再使用實際利率法進行攤銷。
　　而目前在短期借款中跨年附追索權票據貼現的情況明顯多于以往，才使得實際利率法在短期借款中的應用成為一種趨勢，“短期借款——利息調整”的賬務處理才能得以存在。
　　（二）貼現票據金額的增加
　　隨著我國經濟水平的提高和企業規模的擴大，企業收到的票據金額增加，那么貼現時所產生的費用也會增加。此時若按照舊的做法將所發生的費用一次性計入當期費用，將會導致當期財務報表中的費用金額虛增。但若將當期所產生的費用分期確認，先計入“短期借款——利息調整”，再在一定的期間進行攤銷，就可以避免費用核算不合理情況的發生。因此，有關“短期借款——利息調整”的賬務處理才會頻頻出現在許多很有權威性的教科書或資料里，這種變更正被更多的人所認同。
　　那么，在借款金額較大的情況下，將其所產生的費用一律計入當期損益的做法改為分期計入相關科目里，即采用“短期借款——利息調整”的賬務處理，這樣做更加科學穩妥。
　　
　　三、“短期借款——利息調整”賬務處理的適用范圍
　　
　　顯而易見，實際利率法在短期借款中的應用，使得短期借款的賬務處理與長期資產或長期負債的賬務處理趨同，那么，會計人員只需掌握同一種核算方法處理類似的經濟事項，而不必再記憶適用范圍較窄的名義利率法，更省去了在賬務處理之前進行方法選擇的麻煩，也避免了選擇錯誤的情況。但采用實際利率法成本較大，會計處理也比較麻煩，這會大大增加會計人員的工作量。在短期借款所產生的費用很小，且借入的款項是沒有跨年的情況下，出于重要性原則和成本效益原則，“短期借款”并不需要設置明細科目核算，將符合費用確認條件的應收票據貼現費用一次性計入“財務費用”的方法更為經濟。
　　綜上所述，“短期借款——利息調整”的賬務處理只適用于“跨年附追索權票據貼現的存在”和“貼現票據金額的增加”這兩種情況。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 中國注冊會計師協會.2010年度注冊會計師統一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2010.
　　［2］ 財政部會計資格評價中心.中級會計實務［M］.北京：經濟科學出版社，2009.
　　［3］ 中華會計網校.2010年度注冊會計師全國統一考試——會計應試指南［M］.北京：人民出版社，2009.