關于我國會計準則體系演進范式的構建研究

　　[摘要]文章以波普、拉卡托斯和勞丹的科學哲學為基礎，分別選取三者的“科學命題信息含量與有用性”、“科學研究綱領方法論”、“科學合理性”等相關理論來構建我國會計準則體系的演進范式。該演進范式分為動態演變和靜態穩定兩種狀態，其中，動態演變側重揭示會計準則的歷史沿革過程。靜態穩定側重說明會計準則的內在邏輯結構。二者結合，通過一種科學的視角來分析會計準則的演變走向度其原因，從而形成對會計準則體系更為深刻全面的理解。
　　[關鍵詞]科學哲學；會計準則演進范式；動態演變；靜態穩定
　　
　　一、關于波普、拉卡托斯和勞丹的科學哲學0的簡要介紹
　　
　　作為批判理性主義開創者的波普和歷史學派中興之士的拉卡托斯和勞丹，其關于科學理論、科學方法與科學判定標準的相關論述為各個科學門類的研究提供了指導性的思路。其中，在被視為科學哲學濫觴之作的《科學發現的邏輯》中。波普提出了“判斷科學與否的標準在于可證偽性”這一全新的觀點，相關論述更是極大程度地豐富了人們對于科學哲學的認識。隨后，歷史學派的代表人物庫恩、拉卡托斯、費耶阿本德和勞丹分別在揚棄中發展了波普的學說。從結果上來看，科學哲學的邊界得以擴充，內容也愈加豐富。單就本文所要構建的會計準則體系演進范式而言，筆者認為選取波普對于“科學命題信息含量與有用性”的論述、拉卡托斯提出的“科學研究綱領方法論”和勞丹關于“科學合理性”的研究這三方面作為基礎是恰當的。為了方便后文展開闡釋。首先對這三方面的內容進行簡要介紹。
　　
　　(一)波普對于“科學命題信息含量與有用性”的論述
　　波普在對邏輯主義的歸納法進行批判時，對科學命題的陳述提出了如下觀點：一個科學命題所蘊含的信息含量與其正確的可能性成反比，同時也與其有用性成正比。對于一個科學命題而言，如果它傳遞的信息越多，其可駁斥性就越大，相應的正確的可能性也越小，但有用性也會越高，反之亦然。例如如下兩個命題：A.蘇格拉底是人；B.蘇格拉底是將希臘古典哲學推向高峰并首次提出倫理道德問題的哲學家。命題A相較于命題B而言，其信息含量較少，正確性更高，有用性較低。如果科學的目的是為了追求真實與正確，那么科學命題就應該只反復陳述同義的信息。在這種情況下。命題A無疑是更佳的選擇。但此時科學只不過是簡單回顧既定事實和已有知識，并不能給人們提供關于客觀世界更多的認識。命題A幾乎是毫無任何意義的陳述。它不能提供給人們關于蘇格拉底任何有價值的信息。因此，科學的目的應該是在真實與有用之間尋求一種平衡與穩定，在某一特定的知識背景下，科學命題的陳述應當保持信息含量適中，同時兼顧一定程度的真實性和有用性。而當客觀環境出現某種突破性事件使得需要對原有的命題進行修正時，真實與有用就會出現暫時的失衡，經過正確信息的擴充與錯誤信息的剔除之后，科學命題又會再次回到穩定狀態。如此周而復始，科學命題便使得知識邊界逐漸擴大，使得人們對客觀世界的認識處于一種漸進性的深化狀態之中。
　　
　　(二)拉卡托斯的“科學研究綱領方法論”
　　拉卡托斯在其所謂的“精致證偽主義”中提出了“科學研究綱領方法論”來闡釋科學知識是如何增長的。拉卡托斯把他的科學研究綱領分為三部分內容：最內的部分為“硬核”，“硬核”之外是由輔助假說構成的“保護帶”。保護帶之外便是客觀世界存在的各種“經驗事實”。其中保護帶通過“正面啟發法”(positiveheuristics)和“反面啟發法”(negative heuris—tics)來保護硬核?！罢鎲l法”是指對具有輔助假說性質的保護帶提出建設性的修正和調整，意義在于“如何尋求某些正確研究道路”，而“反面啟發法”則是將任何與硬核不一致的現象排除在研究綱領之外，意義在于“如何避免走某些錯誤研究道路”。按照拉卡托斯的觀點，二者就是要保證“硬核”不受到摧毀性質的打擊。只有如此，一個科學研究綱領才能不斷增加新的內容，進而避免科學研究綱領之間出現經常性的替代。
　　對比而言，在波普眼中科學知識的更替是迅速的“革命式”，而拉卡托斯的科學研究綱領解釋的知識更替則是“漸進式”——科學的進步并不是經常發生革命的結果，而是不斷修正、調整和彌補原有科學假說或研究綱領內核的過程。一個科學研究綱領無論通過正面啟發法還是反面啟發法都無法提供更強有力的解釋的時候，硬核才隨之瓦解，新的科學綱領便取而代之。
　　
　　(三)勞丹關于“科學合理性”的研究
　　作為當代歷史學派的代表人物，勞丹從“科學的最終目的在于解決問題”出發來探究“科學的合理性”。勞丹認為一個科學理論的合理性和進步性只與該理論解決問題的有效性相關。針對理論與問題的關系，勞丹提出了兩個觀點：一是對于一個理論的檢驗就在于其是否對重要問題提供了滿意的解答；二是在評價理論的價值時，該理論是否對重大問題進行了適當的解答遠比評判該理論是否為“真實的”或“充分證實的”更為重要，因為人們對于“何者為真”往往很難達成一致的認識。因此，科學的目標在于最大限度地擴展已解決的經驗問題的范疇，通過觀察某個科學理論所解決經驗問題的數量和重要性以及減少反常概念問題的數量和重要性便能評價1ef5ba825a59de6f372026d14b50a736該理論的有效性。由此，勞丹得出了他關于科學進步的基本規定：當且僅當在某一領域的科學理論連續發展并顯示出解決問題的有效性程度逐漸增加時，就可以說該科學理論帶來了進步。
　　
　　二、我國會計準則演進范式的構建
　　
　　根據上文所述內容，筆者構建了如下范式來闡釋我國會計準則的演進。其中圖1為靜態穩定狀態，圖2為動態演變狀態：
　　從中間圓形向外依次標號為1至8，分別對應圖1中相應標號的名稱。例如，中間圓形標號為1，對應圖1中的“1財務報告目標”；外面一層環形的標號為2，對應圖1中的“2會計基本假設”。另外，第五環同時包括了“5，計量標準”和“6計量屬性”，分別以半環形表示。整個同心圓之外正方形之內便是客觀世界發生的經濟事項。
　　
　　
　　
　　(一)關于會計準則體系“硬核”的說明
　　根據拉卡托斯的理論，一個科學研究綱領的“硬核”是其最為堅固穩定的部分，是整個科學理論體系的核心。如果該部分出現經常性的變動，那么離該科學理論體系退化以至消亡也就不遠了。而若要不出現經常性變動。那么相關信息的表述就應該以精練的特征來傾向于真實和正確。當然，這其中對信息的有用性會出現較大程度的喪失，不過為了維持“硬核”的穩固這種損失也是適得其所的。結合我國會計準則的特點，筆者認為將基本準則作為會計準則體系的“硬核”是恰當的，下面進行詳細論述：
　　1.財務報告目標
　　作為整個會計準則體系最核心的部分，財務報告目標在信息含量方面展現的特點是精練性。相應地，其具備極高的正確性和穩定性。就正確性而言，雖然受托責任觀與決策有用觀孰先孰后引起了長時間的爭論。但實務界和理論界爭論的不過是二者誰應放在第一位。對于受托責任觀與決策有用觀本身存在的意義，從未有人質疑，即便是在如今決策有用觀被置為首位的情況下依然要“兼顧反映企業管理當局的受托責任”。對于穩定性，是指財務報告的目標一直是在二者之間進行抉擇，既沒有出現其他的財務報告目標，二者之間也沒有出現一方徹底在財務報告目標中消失的情況。正是因為如此高程度的正確性和穩定性，選取財務報告目標作為整個會計準則體系的邏輯起點是恰如其分的。
　　2.會計基本假設
　　對于財務報告目標來講，會計基本假設的信息含量更為豐富，其正確性和穩定性也就低于前者，存在著更多的可能性被調整和修正。事實上，正是因為會計基本假設一定程度的松動和突破才會出現高級會計學所涉及的業務，如貨幣計量假設的松動出現了外幣業務會計與物價變動會計，會計主體假設的松動出現了合并財務報表與分支機構會計。 　 3.會計信息質量要求
　　會計信息質量要求是指財務報告中所提供的會計信息應當達到的標準，其正確性和穩定性較會計基本假設而言又出現了更大幅度的下降。如果說會計假設僅是因客觀經濟事項的發生而出現一定程度的松動，那么會計信息質量要求中的某些概念甚至存在著被否定的可能。例如在當前公允價值運用范圍日益擴大的趨勢下，按照謹慎性要求對資產與負債、收入與費用進行的不匹配確認受到了越來越多的質疑。此外，可靠性與相關性在某些特定環境下的沖突與矛盾也是降低會計信息質量要求穩定性的因素。
　　4.會計要素
　　從會計要素這一概念開始，財務報告便從抽象到具體的轉變——六大要素是財務報告的直觀顯現。每一個要素都具有相應的定義、特征和確認條件，如此多的信息含量在能夠提供較多有用價值的同時必然導致正確性和穩定性的進一步下降。例如，FASB對于資產的定義就經過了十數次的修正。與財務報告目標幾乎未曾改變過相比，如此多次數的修正已然是相當大程度的不穩定了。
　　5.計量標準
　　本文將計量標準劃分為計量依據與計量基礎兩部分，計量依據是指憑借何種理念來對會計要素進行計量，而計量基礎是指收入和費用的基本確認條件，在二者之間分別存在著資產負債觀與收入費用觀之爭和權責發生制與收付實現制之爭。就現行會計準則而言，在計量依據上貫徹的是資產負債觀，在計量基礎上采用的是權責發生制。需要說明的是，現行基本準則中只是對計量基礎進行了闡釋，但對計量依據一資產負債觀卻只字未提。筆者認為這是當前基本準則的一個遺漏式缺陷。事實上，資產負債觀貫穿于全部38項具體準則之中。例如金融資產期末價值的計量、所得稅會計中資產負債表債務法的運用和利潤表中綜合收益項目的引入等。滲透性如此強的資產負債觀理念卻在基本準則中未加絲毫說明，不能不引起準則制定機構的注意。
　　與受托責任觀與決策有用觀能夠在財務報告目標中兼容并存不同，資產負債觀與收入費用觀和權責發生制與收付實現制在計量依據和計量基礎中的關系是徹底取代。例如，當前會計準則采用的是資產負債觀和權責發生制。那么收入費用觀和收付實現制就完全不會在會計準則中得以體現。從整個發展歷程來看，計量依據和計量基礎分別經歷了“資產負債觀——收入費用觀——資產負債觀”和“收付實現制——權責發生制”的演變。將這種“你死我活”般的演變置于整個“硬核”的最外圍與更外層的“保護帶”相聯系意味著“硬核”在此處將要質變為“保護帶”。
　　6.計量屬性
　　雖然在基本準則中關于計量屬性的描述也是較為簡練的，但筆者認為在對于相關概念的信息含量進行考察時不能只考慮顯性信息，還應考慮隱性信息。從表面上看，基本準則只不過給出了五個計量屬性的定義，但不能忽略的是對計量屬性的研究也是卷帙浩繁的，這些研究便可稱為相關概念的隱性信息，尤其是在美國爆發次貸危機之后，對于公允價值的研究更是成為一個熱點問題。公允價值能夠引起如此多的爭議和討論，說明其在極不穩定的變化之中擁有巨大的價值。鑒于如此劇烈的不穩定性和豐富的價值，筆者將其與計量標準一起置于“硬核”的最外圍。
　　
　　(二)關于會計準則體系“保護帶”的說明
　　在作為“硬核”的基本準則之外便是作為“保護帶”存在的具體準則和應用指南，它們通過正面啟發法和反面啟發法來保護硬核免受各種經驗事實的破壞從而使得硬核處于一種相對穩定的狀態。以衍生金融工具為例，在衍生金融工具剛出現時，會計準則便以其不符合資產的定義為由而將其作為表外事項，此時的具體準則中沒有任何關于對衍生金融工具進行會計處理的說明。這種拒之門外的做法便是反面啟發法的體現，它通過一種排斥性手段維護了硬核的穩定——會計要素中資產的定義不用改動。而當越來越多的衍生金融工具出現時，此時如果仍將其作為表外事項，那么就有可能掩蓋其風險，進而誤導信息使用者的投資決策。違背決策有用觀這一最核心的概念。為了維護財務報告目標的穩定，只能通過修改資產的定義來將衍生金融工具納入財務報告之中，并且制定相應的具體準則來規范其會計處理。這種納之門內的做法便是正面啟發法的體現，它通過容納性手段維護了硬核的穩定——財務報告目標中的決策有用觀不用改動。正是通過正面啟發法和反面啟發法雙管齊下，具體準則和應用指南通過不斷的調整來維持硬核的穩定，進而持續地增強會計準則的解釋力。
　　如前文所述，勞丹認為科學的合理性和進步性就體現在該理論解決問題的有效性上。具體到本文研究的會計準則體系而言，這種解決問題的有效性正是會計準則的解釋力，即會計準則能夠在經受住眾多經濟事項“挑戰”的同時對它們進行如實公正的反映。需要強調的是，就像勞丹認為過多地探求“何者為真”是無意義的一樣，過分地要求會計準則具有“真實性”也是不現實的。會計具有模糊性，在當前會計準則更偏重于會計執業人員的職業判斷的情況下更是如此。例如，誰能證明對某一固定資產采用加速折舊法就比平均年限法更“真實”呢?即便是同一臺機器設備，不同的會計執業人員也有可能選擇不同的折舊方法。只要能夠結合固定資產的特點來進行權變選擇，便是如實公正地反映該固定資產的使用情況。因此，在當前會計準則留有相當大操作空間的情形下，能否增強會計準則的解釋力才是評判會計準則中相關概念的變動是否合理的標準。
　　
　　(三)對會計準則體系演進范式的簡要總結
　　綜上所述，從“1財務報告目標”至“8，應用指南”，其蘊含的信息含量逐漸增多，正確性和穩定性逐漸下降。從整體上看，作為“硬核”的基本準則與作為“保護帶”的具體準則和應用指南相比，信息含量更加簡練，正確性和穩定性更高。具體準則和應用指南在經濟事項的；中擊下，通過正面啟發法和反面啟發法不斷地調整與修正信息含量來盡力保護硬核的穩定。經濟事項對會計準則的影響是由表及里的，即在圖2中表現為從最外環逐漸向內。在判斷是否應該對一個概念所蘊含的信息含量進行調整時。要看該調整能否增強會計準則的解釋