中馬租賃會計準則比較

　　【摘 要】 中國與東盟各國租賃業務的不斷發展使得我們有必要關注中國和東盟各國租賃會計準則的異同。文章以中國和馬來西亞的租賃會計準則為研究對象，通過對兩國的租賃分類、融資租賃會計處理、經營租賃會計處理等方面進行比較和分析，發現兩國的相關規定大體一致，但在融資租賃的認定等方面還存在一些差異。
　　【關鍵詞】 中國； 馬來西亞； 租賃準則
　　
　　近年來，中國與東盟各國的經濟合作與貿易往來不斷發展，設備租賃、技術轉讓等成為各國經濟合作中常用的具體合作方式。因此為更好地促進我國與東盟各國租賃業務的發展，進而促進中國與東盟各國的經濟合作，我們有必要了解中國與東盟各國對租賃業務的相關會計處理規定。本文主要從租賃分類、融資租賃會計處理、經營租賃會計處理、售后租回會計處理、披露等方面就中國與馬來西亞的租賃會計準則進行比較分析。
　　
　　一、租賃分類的比較
　　
　　我國的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱CAS21）和馬來西亞的《財務報告準則第117號——租賃》（以下簡稱FRS117）對于租賃的分類是一致的，兩者均要求在租賃開始時就應將租賃分為融資租賃或經營租賃，但在分類標準上，兩者存在細微的差異。我國的CAS21列舉了劃分為融資租賃的五項標準，而FRS117除了列舉類似的這五項標準外，還規定了另外三種情況：1.如果承租人撤銷該租賃，則撤銷所導致的出租人的損失由承租人承擔；2.資產殘值波動形成的利得或損失歸屬于承租人；3.承租人能以遠低于市場租價的租金繼續租賃至下一期間。這三種情況也可能會使得一項租賃劃分為融資租賃。另外，FRS117還對出租的土地和建筑物的分類和處理作了指導性的規定。該規定指出建筑物可以歸類為融資租賃或經營租賃，土地通常被歸類為經營租賃，除非在租賃期滿后所有權轉移給承租人。我國CAS21明確指出以經營租賃方式租出的土地使用權和建筑物由《企業會計準則第3號——投資性房地產》進行規范，因此就不需要在CAS21中進行特別規定。而且我國土地屬于國家所有，企業只能獲得使用權，與馬來西亞可以轉讓所有權的土地還是有所不同的。
　　
　　二、融資租賃會計處理的比較
　　
　　（一）承租人融資租賃會計處理的比較
　　CAS21和FRS117關于承租人對融資租賃的會計處理的規定大部分內容是一致的。但是，兩者在最低租賃付款額的定義、最低租賃付款額的折現率以及融資費用的分攤方法上存在一定的差異。
　　CAS21中規定，最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保所資產余值。也就是說，最低租賃付款額是針對承租人而言的。而FRS117的最低租賃付款額是針對承租人和出租人而言的。其中，對承租人而言的最低租賃付款額與我國的承租人的最低租賃付款額類似，對出租人而言的最低租賃付款額與我國出租人的最低租賃收款額類似。我國把它分成兩個概念，更適合我國會計人員等會計準則使用者的思維習慣，也方便使用者的理解。對于最低租賃付款額的折現率，CAS21規定首選租賃內含利率；其次選用租賃合同利率；最后選用同期銀行貸款利率。而FRS117則規定采用租賃內含利率，無法確定時使用承租人的增量借款利率，并未提及租賃合同利率。關于融資費用的分攤方法，CAS21規定，承租人應采用實際利率法計算確認當期的融資費用。而FRS117規定，分攤融資費用可采用實際利率法或年數總和法。
　　另外，在承租人債務和融資費用的會計處理上，CAS21與FRS117也存在細微的差異。CAS21規定在租賃期開始日按終值確認承租人債務（本金和利息），即長期應付款，長期應付款與租賃資產價值之間的差額確認為未確認融資費用，以后再按期分攤確認為融資費用。而FRS117規定租賃期開始日等額確認租賃資產和承租人的債務，即按現值確認債務（本金），以后各期確認融資費用的同時再確認相應的債務（利息），這與國際會計準則是一致的。我國之所以沒有在這一會計處理上與國際會計準則保持一致，主要是為了適應我國會計人員的思維習慣，方便他們更好地理解會計準則。
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　　CAS21規定，租賃期開始日，出租人應將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。未實現融資收益按實際利率法在租賃期內分配確認為當期融資收入。而FRS117規定，在租賃期開始日，出租人將融資租賃的資產作為應收項目，金額等于租賃的凈投資額（租賃總投資額按照租賃內含利率進行折現后的金額），即出租人要確認出租人引起的最低租賃付款額的現值。如有初始直接費用，這些費用應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內確認的收益金額。租賃內含利率也按照初始直接費用包含在應收融資租賃款的金額中確定。從CAS21和FRS117的規定可以看出，兩者的差異主要是出租人債權和融資收益的處理。CAS21是在租賃期開始日按終值確認債權（本金和利息），終值與現值之間的差異先在未實現融資收益中反映，以后再按期分攤確認為融資收益。FRS117則是在租賃期開始日按現值確認債權（本金），以后各期再確認融資收益，同時確認相應的債權（利息）。
　　另外，FRS117還對融資租賃中制造商也是出租人或經銷商的情況進行了規定。FRS117指出，出租人在租賃開始日以資產的公允價值和按市場利率計算的最低租賃付款額的現值中的低者確認收入。在同一期間確認的成本應為資產的成本或賬面金額（如果不同）減去未擔保殘值的現值。毛利按照企業政策中的直接銷售確認的正常銷售價格計算。利息收入在租賃期分攤確認。所發生的初始直接費用在租賃期開始日確認為費用。而我國CAS21并沒有對此作出規定，這主要是因為我國的融資租賃業務是銀行或非銀行金融機構、專門的租賃公司等來運營的，而且相關準入規定要求也十分嚴格。
　　
　　三、經營租賃會計處理的比較
　　
　　CAS21和FRS117對于經營租賃下承租人和出租人的會計處理基本一致。但是，兩者在初始直接費用的處理上存在細微的差異。CAS21規定，承租人和出租人發生的初始直接費用應計入當期損益?！镀髽I會計準則解釋第1號》補充規定，出租人發生的初始直接費用金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。而FRS117則規定，出租人在協商和安排經營租賃中發生的初始直接費用應計入租賃資產的賬面金額，并在租賃期內按照與租賃收益相同的基礎確認為費用。也就是說，我國對于經營租賃出租人的初始直接費用有兩種處理方法，即一次性確認費用和分期確認費用。而馬來西亞對于經營租賃出租人的初始直接費用只有一種處理方法，即分期確認費用。
　　
　　四、售后租回會計處理的比較
　　
　　CAS21和FRS117均規定，售后租回認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應予以遞延并在租賃期內分攤；售后租回交易認定為經營租賃的，則區分交易是否按公允價值達成和按公允價值達成時損失是否要遞延的不同情況來處理。兩者的主要區別在于售后租回認定為經營租賃時，售價低于公允價值且損失要遞延的規定。我國要求按與確認租金費用相一致的方法來分攤該損失，而馬來西亞則要求按租賃付款比例分攤損失。由于我國規定確認租金費用應采用直線法或其他更合理的方法，因此各期確認的損失就很可能和按租賃付款比例所確認的損失有所不同。
　　
　　
　　五、披露的比較
　　
　　由于CAS21和FRS117在租賃的會計處理上存在一定的差異，相應的他們的披露也就有所不同。對于融資租賃，CAS21要求承租人披露資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；FRS117要求承租人披露資產負債表日最低租賃付款額總額及現值，并分三個時段反映，包括不超過1年、超過1年但不超過5年以及5年以上。由于我國單獨確認未確認融資費用并相應進行披露，現值可以間接獲取，因此不需要再對現值進行單獨披露。不過從相關披露規定可以看出，馬來西亞的披露要更詳細些。CAS21和FRS117關于融資租賃下出租人披露的差異與承租人披露的差異是類似的。CAS21要求披露最低租賃收款額和未實現融資收益，而FRS117要求披露租賃投資付款額和現值。盡管兩者披露規定不一致，但從為報表使用者提供的信息來看，兩者具有異曲同工之處。
　　對于經營租賃，CAS21的披露要求明顯不如FRS117詳細。CAS21規定，承租人披露資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃的最低付款額，以及以后年度將支付的不可撤銷經營租賃最低租賃付款額總額；對出租人則只要求披露各類租出資產的賬面價值。而FRS117要求承租人和出租人都要披露不可承銷經營租賃的未來最低租賃付款額總額，且也是分三個時段反映。
　　
　　六、思考和建議
　　
　?。ㄒ唬蓢赓U準則異同的思考
　　從以上分析可以看出，中國和馬來西亞關于租賃的會計處理大體是一致的，這主要是因為兩國都是借鑒國際會計準則的規定來制定本國的會計準則。此外，對租賃業務所持觀點的一致也是導致兩國對租賃的會計處理規定大體一致的重要原因。這主要體現在租賃的分類規定上。中國和馬來西亞都認為，如果與資產所有權相關的風險和報酬已經轉移，那么對承租人來說應該視為資產的取得以及義務的發生，對出租人來說應該視為一項銷售或者融資。所有其他的租賃應被視為經營租賃。在這一觀點下，租賃被劃分為經營租賃和融資租賃，并要求承租人將融資租賃引起的權利和義務確認為資產和負債，而不要求承租人將經營租賃引起的權利和義務確認為資產和負債。
　　雖然，中國和馬來西亞關于租賃的會計處理大體是一致的，但兩者之間還是存在一定的差異，主要包括融資租賃的認定、最低租賃付款額的折現率、融資費用的分攤方法、經營租賃出租人初始直接費用的處理、租賃的披露等。這主要是因為兩國的國情和文化不同而造成的。例如，我國的企業會計準則制定的出發點是規范會計確認、計量和報告，而馬來西亞的財務報告準則主要規范的是報告，這就使得馬來西亞要求披露的內容相對中國來說要更詳細些。由于兩國的國情和文化不可能完全趨同，因此也就決定了其中的一些差異以后還很有可能會繼續存在。因此，熟悉中國和馬來西亞租賃會計準則及其差異將會更好地推動兩國租賃業務的發展。
　　（二）對租賃準則未來發展的建議
　　實際上將租賃劃分為融資租賃和經營租賃的做法是缺乏有力的理論支持的，實際操作和監管都比較困難，而且如果被劃分為經營租賃，那就會使企業存在一項表外的租賃資產。由于融資租賃和經營租賃的會計處理差別較大，因此實際工作中，就會有一些企業根據自身的實際情況來設計租賃合同，從而達到選擇有利于企業的會計處理方法。然而，盡管這一做法備受爭議，但很多國家的租賃準則目前都是采納這一分類方法，包括國際會計準則。值得一提的是，正是基于目前租賃準則的缺陷，國際會計準則委員會已經開始對該準則進行修訂，計劃取消對租賃的分類，統一各類租賃業務的核算。因此，我國也可以根據我國租賃業務的實際發展情況，就租賃準則的相關內容作出修訂和完善，例如考慮取消租賃的分類，增加租賃信息的披露要求等，從而提高租賃業務會計信息的透明度、可信度和實用性?！?br/>　　
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