油氣資產會計要素的計量研究

　　編者按
　　勝利油田作為一家國有大型企業，近年來，在財務管理方面探索出了一系列具有勝利特色的管理方略。如成本精細化管理、會計一級集中核算和油氣資產會計要素的計量等，為油田的發展奠定了堅實的基礎。他山之石，可以攻玉。有鑒于此，本期遴選了部分文章，特設“勝利油田專欄”，以饗讀者。
　　
　　【摘要】 石油天然氣行業是為國民經濟提供戰略物資的流體礦采掘行業，生產對象是不可再生的油氣資源，油氣資產的確認和計量是石油天然氣會計核算的核心，油氣資產確認計量方法的選擇直接影響到石油企業的經濟利益。文章基于對油氣資產的界定，通過對油氣資產計量理論基礎的分析，系統闡述了油氣資產的確認計量方法。
　　【關鍵詞】 油氣資產； 會計要素； 確認及計量
　　
　　在我國新頒布的第27號油氣準則中并未對油氣資產的概念進行界定，只是將發生支出的資本化條件進行了限定。鑒于新會計準則中對資產的如下規定：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”可以看出油氣資產的界定也是以歷史成本為基礎，只將發生的支出進行資本化，作為油氣資產進行折舊和攤銷，這就將油氣的儲量價值排除在外了。對油氣資產的確認與計量，首先應明確油氣資產的定義及其所包含的內容。目前無論是國際財務報告準則還是美國公認會計原則都沒有明確的條款對油氣資產進行界定，也未把它作為一類資產進行規范。
　　
　　一、油氣資產的界定及其特殊性
　　
　　儲量在我國不被作為企業的資產，一般是以發現儲量時的相關投資及企業擁有的油氣生產設施來代替。《中國石油化工股份有限公司內部會計制度》中對油氣資產的定義及分類如下：“油氣開采企業應當將所擁有或控制的井及相關設施和礦區權益作為油氣資產核算與反映。它包括以下三類：其一，探明礦區權益；其二，未探明礦區權益；其三，井及相關設施。”并規定油氣資產的計量按照其會計制度的石油天然氣開采、固定資產中的相關規定執行。但油氣資產與一般企業的固定資產的區別在于：幾乎所有流入油氣企業的各種實物形態的生產資料，事實上只有流入，沒有流出。而一般行業企業則完全不同，物流的過程是一個連續的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復循環。其主要原因在于產品的基本構成不同，石油和天然氣生產企業的產品是原油和天然氣，并非由流入企業的各種材料所構成。
　　資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源，按照準則中界定的油氣資產來看，其油氣資產的收益和油氣資產的價值相關性較低，其主要表現在：很少的投資有可能發現價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發現很小的礦藏甚至沒有任何發現。正是基于以上所述特點，對發生的所有取得、勘探和開發礦物的成本是否資本化，產生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點認為，礦物儲量的歷史成本是無關緊要的，對于管理者、股東和其他財務報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。儲量認可法便是基于這種考慮產生的。
　　儲量資產有其特殊性，油氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規模上的擴張受制于油氣資源的儲量。隨著油氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的油氣資源也越來越少，產量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進行重置，其價值也隨儲量資產的減少逐漸降低。另外，隨著開采的深化，開采成本也呈現遞增趨勢，在采油過程中，含水率將不斷上升，導致開采成本的遞增。而不進行采掘和開發時，它的蘊藏量不會折耗，其價值也不會發生轉移，即油氣只有物質實體的有形損耗而沒有無形損耗，這構成了它區別于固定資產的特征，從而使油氣的折耗不同于固定資產的折舊。油氣的折耗只有在被采掘時才會發生，其折耗額直接構成可供企業銷售的商品，并與所采出的儲量資產數量成正比變動，在沒有儲量資產采出的情況下，不需要計提折耗額；而企業的固定資產，如房屋、建筑物，即使不使用也要計提折舊。儲量資產與一般性固定資產的差別導致它的計量基礎與方法的不同，儲量資產的計量有較大的不確定性，它以公允價值為基礎，帶有較大的人為估計性。
　　
　　二、油氣資產計量的理論基礎
　　
　　會計系統隨著會計環境的變化而變化，在知識經濟時代，人力資源與自創知識產權逐漸納入到了資產計價范圍內，這對會計賴以生存的環境產生了巨大的影響，并對會計理論體系及其概念提出了挑戰。而會計計量是會計系統的核心職能，在會計計量中，資產計價和收益確定被認為是兩項最為重要的內容，并且收益的確定緊密依存于資產計價，隨著資產計價范圍的擴展而變革。
　　（一）歷史差別基礎
　　在新會計準則中，對歷史成本定義為：資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。歷史成本作為傳統的計價基礎，一直在會計計量中占據著主導地位，究其原因，就是因為它具有以下特點：真實性、可靠性和可驗證性。因為歷史成本是根據實際發生時的數據進行計量和記錄，比較客觀容易確定，并且有各種原始的單據作為依據，可隨時驗證。歷史成本計價基礎在一定程度上保證了信息的有用性，但由此產生的信息缺乏相關性，在外幣折算時也不可避免的存在主觀估計和判斷因素，不利于信息使用者做出正確的決策。
　　石油天然氣作為一種特殊的資產，將石油天然氣按照歷史成本計價，就是石油天然氣生產活動中的有關支出按一定規則加以資本化，其中并不包括儲量資產。在沒有通貨膨脹或者通貨膨脹較小的情況下，資產的歷史成本和其價值之間的差異是較小的，然而，在石油天然氣會計中，按歷史成本計價的結果與石油天然氣資產的價值差異巨大。正是因為這種情況的存在，人們提出了石油天然氣資產的價值計量問題。
　　（二）公允價值基礎
　　新準則中對公允價值的定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。采用價值計量即用資產作為“未來的經濟利益”，其量度源于將其銷售或用于服務而產生的現金或現金等價物，因此采用價值計量特別是其中的現值計量，不僅符合資產的定義，而且可以避免會計理論與實務中資產的定性說明與定量描述的不一致。但是，公允價值計量難以符合會計信息的可靠性標準，因此在會計計量中的應用受到限制。而且，現值計量技術在理論上的突破，并未在實務中廣泛運用。
　　由于市場的不穩定以及其他一些原因的存在，未來銷售價格及未來現金流入的時間均難以確定，對其現值估計將是困難的，其計量的可靠性難以得到保證，因此利用現值計量存在一定的障礙，而為生產或服務持有的資產必須與其他類經營性資產共同作用產生現金流量。這類資產不僅其產生的現金流量的時間與金額存在著極大的不確定性，難以估計，而且如何將這一現金流量在經營資產中進行分配也有很大的難度，這使得現值計量在這類資產中的應用顯得更為困難。另外，現值計量中折現率的確定也很難合理。
　　油氣資產是一項特殊的資產，從資產的價值效用方面加以考慮，其特殊性就在于發生成本和實際價值之間有著巨大的差異。有的石油天然氣資產的取得和開發成本較小，而實際價值卻很大，有的石油天然氣資產卻恰恰相反。同樣實際價值的石油天然氣儲量，取得和發現成本卻往往有很大差別。僅僅按照歷史成本計量石油天然氣資產，往往使人們做出錯誤的結論。因此，按價值基礎計量石油天然氣資產是具有其合理性的。但它也同樣受到現值計量和折現率不能合理確定的限制。
　　（三）“歷史成本＋儲量價值”模式的確立
　　
　　自SEC要求進行儲量認可法補充揭示以來，引起會計理論界和實務界的廣泛爭議，對之進行規范研究和實證研究的文章大量出現。人們發現儲量認可法是有缺陷的，因為儲量認可法是以現行的油氣價格、現行的生產成本、現行的法定稅率、管理當局對未來開發、開采時間分步的估計和10%的折現率為假設前提，是一種以折現價值為基礎的計量模式，其中這些假設的過分主觀估計帶有很大的不確定性。可靠性是財務會計信息的基礎和核心，以歷史成本為基礎的財務報告模式不能動搖。然而，油氣資產的一個重要特性是其歷史成本與其未來現金流量的巨大差異，因而油氣儲量的未來現金流量也必須予以揭示，才能體現相關性，否則，歷史成本模式提供的會計信息不能充分滿足使用者的決策需求。必須在可靠性和相關性之間找到一個平衡點。這種在以歷史成本為基礎、以折現價值為補充的信息揭示方法，我們稱之為“歷史成本+儲量價值”模式。
　　
　　三、油氣資產計量的方法選擇
　　
　　在長期的石油天然氣會計實踐過程中，形成了歷史成本基礎下的兩種石油天然氣會計方法，即成果法和完全成本法。在SEC的要求下，出現了價值基礎下的儲量認可法。
　　（一）成果法
　　在成果法下，僅僅將有成功結果的成本作為石油和天然氣礦產資本化。持成果法理念的學者認為，資產是那種能為企業帶來未來經濟利益的已經資本化的成本支出，因此，成果法把沒有直接發現石油或天然氣不能給企業帶來未來經濟利益的支出，或是否能夠產生未來經濟利益具有很大不確定性的支出的勘探支出作為當期費用，如地質和地球物理勘探支出，把成功勘探成本或者具有較大確定性能夠帶來未來經濟利益的支出作為資本性支出，如開發建設支出。
　　1.成果法的優點
　　成果法強調了采掘業中隱藏的風險和不確定性，能夠提供更多相關信息，并且成果法核算反映了資產的傳統定義，將那些與未來收益沒有關系的成本作為費用處理。成果法以單個油田為成本中心，能夠更加準確的反映企業的經營成果和業績。同時，成果法概念與傳統配比概念相一致。在成果法下，發生的成本如果與未來收入有直接的關系則確認為資產，如果這種直接的關系不存在，則該成本不應該歸為資產，因為它不能在將來為企業提供現金流。如果將不成功的成本資本化，則當期和未來的財務報告都會被歪曲，因為這些成本最終將會從資產負債表中轉出并在損益表中進行報告，即使它們沒有帶來任何收益。
　　2.成果法的缺點
　　在成果法下，更加強調企業的勘探風險，由于擴大或者縮減勘探支出規模，可能會對損益表造成很大影響，使損益表不能正確反映成果發現儲量的業績。如果當年失敗的勘探或者已經確定無探明儲量的勘探比較多，那么當年的利潤率自然會比勘探成功率高的年度小，甚至比不勘探的年份利潤率小。這就給予管理者一個較大的操縱利潤的空間，管理者可以通過控制勘探規模來調整階段性支出，從而達到控制利潤的效果，并且對于大油氣公司可以利用成果法進行合理避稅。對于新成立的油田企業，初期的勘探工作成功率較低，如果采用成果法會使公司前期的收益偏低，不利于企業的籌資。而勘探工作趨于穩定時，又會導致報告的凈收益偏高。成果法將發現儲量的支出資本化合情合理，但是其資本化時使用的是勘探活動的歷史成本，使資本化金額無法真實反映油氣的實際價值。而且就油氣行業而言，勘探活動無論成功與否都與探明儲量存在著某種聯系，油氣勘探的失敗同樣能夠提供有價值的信息。勘探成功與否的不確定性，使得年度的利潤有較大波動，且年末利潤不能正確反映企業當年創造的價值。
　　（二）完全成本法
　　持完全成本法觀點的學者認為，沒有已知方法來避免勘探石油和天然氣過程中的非成功成本，石油天然氣公司的一切勘探開發活動都是為了尋找地下的石油天然氣儲量，發生在該活動中的成功成本和非成功成本都是發現石油天然氣的成本的一個必要組成部分，發生的成本和發現的儲量之間沒有必要的直接聯系。因此，在全部成本法下，未找到探明儲量的一切支出都應由探明儲量來承擔，加以資本化，然后按照單位產量法攤銷，以正確反映獲得探明儲量所花費的代價。
　　1.完全成本法的優點
　　完全成本法下將勘探風險分散到以后的各個年份，完全成本法注重良好的財務狀況和經營成果，強調權責發生制原則。對于新成立的油氣企業，采用完全成本法核算，可以適當的修飾會計報表，方便企業進行籌資。全部成本法概念反映了企業尋找、取得以及開發礦物資源的方式。這些活動在不同的位置進行、采用不同的技術并且一些項目不會直接導致儲量的增加。但是在計劃之內的是，一個成本中心成功活動產生的收益將會比該成本中心不成功活動造成的損失大，并且在長期內是創造利益的。在完全成本法概念下，所有在一個成本中心任何時間、任何地點為增加商業儲量而發生的成本都是該成本中心增加儲量的成本的基本部分。結果，它們都和企業在該中心的儲量相關，所有的成本都應當作為該成本中心礦物資產成本的一部分。
　　2.完全成本法的缺點
　　完全成本法不符合會計對資產的定義，將不成功的勘探成本、不存在礦藏的礦區取得成本資本化，只能虛增企業的資產，同時虛增企業當期的利潤，因為失敗的勘探不能給未來帶來任何收益，完全成本法只是將損失推遲確認，使各年的利潤變化不是很大，將成功勘探的項目收益與全部的成本進行配比，不符合傳統的配比原則，也無法正確反映成功勘探給企業帶來的效益。
　　成果法與完全成本法的比較：成果法和完全成本法最大的相同點就是，兩者都是以歷史成本為基礎來計量石油天然氣資產。而兩者的根本區別在于對未發現探明經濟可采儲量時，對勘探成本是資本化還是費用化。從長遠看，成果法和完全成本法的不同選擇對企業收益和企業資產沒有影響。針對某一特定企業而言，一定期間發生的助探成本和探明儲量是固定的，兩種方法實質上產生的會計結果是相同的。成果法將該期間未成功的勘探費用全部當期確認，完全成本法則將其分在若干期間內確認。采用成果法和完全成本法對企業的影響主要體現在公司的所得稅上，采用成果法對于大型油氣公司可以起到合理避稅的作用，而對于小型公司來說，采用完全成本法可以美化報表，吸引投資者，對于公司籌資意義重大。
　　目前，20家最大的公開上市的美國石油公司中幾乎都采用成果法，而緊接其后的150家大石油公司，采用成果法的公司或采用全部成本法的公司幾乎是平分秋色。而目前國際巨大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。
　　（三）儲量認可法
　　1978年SEC在第253號會計系列文告（ASR 253）中認為：成果法和全部成本法都是以歷史成本為基礎的，都沒有認可已發現的石油和天然氣儲量的價值，也沒有反映發現活動的真實收入，因而都不能提供有意義的財務報表。必須開發一種以探明油氣儲量價值為基礎的、被稱為“儲量認可法”（Reserve Recognition Accounting）的會計核算方法，來消除全部成本法和成果法的局限。儲量認可法將賦予油氣探明儲量一種“價值”，并將在收入中按照實際發生的變化情況反映油氣探明儲量價值的變化。探明油氣儲量的未來估計價值應該作為資產，折現率為10%在儲量認可法的試用期內，各石油公司可以遵循FASB在FAS19中規定的成果法，或SEC規定的全部成本法，儲量認可法的報表將作為補充資料。其目的是要為儲量認可法制定出令人滿意的程序和方法，以確保其能取代全部成本法和成果法，最終成為油氣生產公司編制主要財務報表的準則。1978年SEC分別在ASR258和ASR257中發布了對全部成本法和成果法的終審規則，對遵循成果法的公司規定的規則基本與FAS19的有關規定相同。
　　1979年FASB發布了FAS25，規定不定期暫停執行FAS19中的一部分會計核算規定。因此，在SEC管轄之下的石油公司可以遵循SEC規定的全部成本法，或FAS19規定的成果法，對于其他公司則沒有規定采用何種會計核算方法。但是，其中多數公司采用了SEC所規定的成果法或全部成本法。負責油氣生產公司審計的人多數執業會計師也要求他們的當事人按照SEC的規定，采用全部成本法或者成果法FAS25的頒布，宣告了FASB試圖為油氣資產的計價建立統一方法的努力的失敗。
　　
　　四、我國對油氣會計方法的現實選擇
　　
　　我國會計準則規定油氣資產計量采用成果法，而成果法是以歷史成本為基礎，油氣儲量價值不予確認，只要求披露擁有國內和國外的油氣儲量年初、年末數據。雖然這些披露信息無法準確的反映企業的儲量價值，但是對投資者的信息需求起到了彌補作用。
　　在采用成果法的基礎上，我國應加大油氣儲量信息的披露力度，并盡量采用產量法進行資產的攤銷，以使會計報表所反映的信息具有更大的相關性。同時，油氣企業應完善企業的會計核算制度，加大財務部門與勘探及生產部門的溝通力度，使信息在企業能夠及時準確的傳遞，為國家宏觀調控提供更加準確的信息。●
　　
　　【參考文獻】
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