構建我國政府財務報告體系的設想

摘要：隨著我國公共管理水平的不斷提高，全面監督政府對其受托管理的各項公共資源的受托責任已成為必然。如何盡快建立一整套立足于我國國情，并且符合國際慣例的政府財務報告已受到越來越多的關注。在此背景下，政府財務報告無疑是政府貫徹公共管理理念、履行公共受托責任的重要途徑之一。本文通過對政府財務報告改革現狀及現行做法和存在的缺陷進行探討，借鑒發達市場經濟國家政府財務報告的經驗，提出了重構我國政府財務報告的設想，以構建預算會計系統與財務會計系統的“二位一體”的政府會計結構框架為基礎，同時編報預算報告和財務報告，以滿足政府財政管理及全面掌握政府財務狀況、財務成果需要。

關鍵詞：政府會計；財務報告；改革

中圖分類號：F830.2文獻標識碼：Ａ 文章編號:１００３－９０３１(２０11)11－００82－０4DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2011.11.23

一、我國政府財務報告的現狀

政府財務報告是指報告主體對一定會計期間內的財務活動以及相關經濟業務事項所進行的系統而全面的總結和報告，旨在滿足外部使用者共同的信息需求。從經濟與發展合作組織（OECD）（以下簡稱經合組織）各國的實踐看，政府財務報告系統而全面地反映了政府的財務狀況，是披露政府財務信息的一種規范化途徑，也是反映政府治理活動的重要載體。但我國現有的政府預、決算報告制度卻難以滿足各方面信息使用者的需要，因此建立與國際接軌、涵蓋所有相關的政府財務活動內容的政府財務報告具有重要的意義。

（一）我國政府財務報告改革的背景

目前新公共管理理論要求政府活動以績效為主導，以追求高效率、高效益、低成本的政府為目標，注重政府活動的產出和結果，并實行嚴格的績效目標控制。這就要求政府會計系統根據公共政策、管理績效與財政資源的內在需要，提供有利于政府管理當局決策和公眾對其管理業績評價的必要信息。同時，在政府財務會計報告中明確全面必要的政府財務信息反映機制，以有利于政府強化決策，全面履行公共受托責任。

事實上，我國公共管理水平已上升到了一個新的高度，一方面表現為政府職能的市場化和公共服務的社會化；另一方面還表現為績效理念和風險意識的不斷增強，以及為改進績效和防范風險所做出的各種努力，這一切都必然要求我們全面監督政府對其受托管理的各項公共資源的受托責任，而不僅僅是它的預算收支情況。此外，隨著經濟全球化進程的加速，我國對外依存度不斷提升，必然要求盡快建立一整套既符合我國國情，又符合國際理念的政府財務報告。在此背景下，政府財務報告體系是政府貫徹公共管理理念、履行公共受托責任的重要途徑之一。

而當前我國現行預算會計制度規定，預算會計報表主要包括資產負債表、收入支出表（預算執行情況表）、附表、會計報表附注和收支情況說明書。從這個意義上講，我國至今還未曾編制一份完整的政府財務報告[1]。各級政府向人民代表提供的只是政府財務報告的一部分，即政府預算執行情況報告，盡管《國民經濟與社會發展計劃》、《政府工作報告》也會反映少量財務信息，但距全面、完整的要求甚遠。

綜上所述，本文認為應當在現行的預算執行情況報告的基礎上進行改革，建立我國政府財務報告體系，將政府所有相關的財務活動內容全面納入政府財務報告集中反映。使政府財務報告體系充分發揮政府財務信息的決策性以及會計監督的內在作用，全面、完整地反映政府財務收支情況。

（二）我國現行的政府財務報告模式

1．我國現行政府財務報告的做法

從1998年起，我國財政部逐步建立了以“一則三制”為核心的全國統一會計決算管理體系；2002年，財政部頒發了《行政事業單位會計決算報告制度》。據此，財政部每年都匯編財政總決算報表和部門決算報表，反映預算收支執行信息及資產負債信息。國務院向全國人大報告的年度收支預算執行情況前后有三次：6月報告本年上半年執行情況；次年3月前報告年度預算執行情況草案；次年6月報告預算收支年度決算。目的是便于立法機關及時監督，其中全國行政事業單位匯總的收支決算和資產負債信息資料在《中國會計年鑒》上刊出。

具體做法是：按政府行政體制，由五級政府財政部門分別負責匯總本級政府及下級政府的匯總報表，并對其進行層層匯總，從財政層面匯總預算收支執行信息形成財政總決算報表，從部門層面匯總預算收支執行信息和資產負債信息形成部門決算報表。根據《監督法》的要求：“國務院應當在每年六月，將上一年度的中央決算草案提請全國人民代表大會常務委員會審查和批準。縣級以上地方各級人民政府應當在每年六月至九月期間，將上一年度的本級決算草案提請本級人民代表大會常務委員會審查和批準。”為此，各級政府的各個主管部門、財政部門必須在《監督法》規定的時限之前，遵照規定程序完成政府財務報告全部內容的編制、匯總工作。目前這兩套報表僅起到財政層面與部門層面的對賬作用，并未對其進行抵消匯總與合并，也未形成向人大提交的政府層面的真正意義上的綜合財務報告。

綜上所述，我國目前還沒有完全意義上的政府財務報告，提供給人大和政府高層決策者的報告只是反映財政預算收支情況的信息，其他資金收支以及資產負債（如資產產權(股權)、債權、債務的情況）等財務信息并未涉及到。

2．我國目前政府財務報告存在的缺陷

（1）報表信息不全面。主要表現為兩個方面：一是政府財務報告體系不完善。完善的政府財務報告體系是達到政府財務報告目標的必要條件，要全面反映政府財務信息，就必須有一套完整的政府財務報告體系。作為我國財務報告最基本的形式——財政總決算報表和部門決算報表，由于其之間并未進行匯總合并，導致政府的財務報告無法覆蓋政府掌控的全部資金收支及資產負債情況，未能提供政府層面的財務報告[2]。二是政府財務報告披露信息不完整。由于目前我國財政總決算報表的財務數據取自財政總預算會計，各級決算報表只能反映預算收支執行情況，它只是政府會計的一個側面，而不能充分反映整個政府及其公共部門的財務狀況，對于政府層面與行政事業單位的財務狀況、包括資產總量和構成及其增減情況、政府受托管理的各項基金、對政府負有償還義務的各項負債的總量和構成及其增減情況，均沒有反映或者反映的不夠充分，更無法準確反映政府投資的社會基礎設施資產的情況、政府對外投資和借給外國政府款項的情況以及政府公共部門的財務受托業績、公共支出效益等方面的情況。

（2）報表內容不精確。主要表現為反映的預算執行情況不實，收支情況未能與預算項目協調配合，難以充分反映預算收支的執行結果。一方面，從財政層面來看，資金撥付給部門即列支，而真實的情況是這些財政資金有可能沉淀在預算單位帳戶中，實際并未支出，造成預算執行進度虛快。另一方面，由于收付實現制是以現金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據，在這種記賬基礎下所形成的財務信息失去了一定的相關性和可靠性，無法客觀公允地反映政府的整體財政狀況和運行績效。財政支出只包括以現金實際支付的部分，并不能對所有的政府產出進行正確的成本核算，存在因跨年度支出而出現年終虛假結余、年度間收支不配比的現象，此外對于政府當期己發生、但未用現金支付的政府隱性債務不能真實地得到反映。

（3）報表編報不科學。在現行報表結構下，不僅資產負債表中要反映收入類和支出類項目，收入支出表中也要反映收入類和支出類項目，造成毫無意義的重復列示[3]。這既讓報表之間內容重復，又容易導致資產總額、負債總額虛增，影響財務狀況的真實性。另一方面，決算報告與日常列報的財務報告有所脫節。雖然財政總決算報表和部門決算報表的財務數據都分別源自總預算會計和部門的年度財務報表，但由于二者的格式與填報內容不盡相同，許多數據需要會計人員人為地進行二次加工，導致每年要花大量的人力物力進行決算報表的編報，也為“數據造假”提供了時機。

二、改進我國政府財務報告的必要性分析

隨著改革開放的不斷深入，與市場經濟環境相適應的政府公共管理體制也日益完善，尤其是公共財政體制框架的基本建立、政府收支分類科目體系的建立、以及社會公眾對政府收支活動的日益關注，均對反映政府經濟活動的政府會計信息提出了更高的要求，現行政府財務報告已無法完全適應新的形勢要求，需要立足國情，遵循規律，積極推進政府財務報告改革，真實、完整地反映政府財務活動情況及財務狀況。

1．政府績效評價的要求

目前在全世界方興未艾的新公共管理理論要求政府活動以績效為主導，以追求高效率、高效益、低成本的政府為目標，注重政府活動的產出和結果而不是投入，并實行嚴格的績效目標控制。這就要求政府會計系統根據公共政策、管理績效與財政資源的內在需要，提供有利于政府管理當局決策和公眾對其管理業績評價的必要信息，同時，在政府財務會計報告中明確全面必要的政府財務信息反映機制，以有利于政府強化決策，全面履行公共受托責任。

2．國際趨同及受托責任的要求

從政府職能市場化的順利推進到公共服務社會化的大力推廣，從依法治國方略和政務公開理念的明確提出到追求效益觀念和防范風險意識的逐漸增強，各種新思路的不斷涌現和付諸行動都表明我國的公共管理水平已經達到了一個新的高度，受托責任也因此而變得更為具體，尤其是公共資源的受托責任，不僅僅是現有的預算收支情況。此外，經濟全球化進程的不斷提速，國際社會需要建立遵循共同的商業語言邏輯來規范政府會計行為，而我國融入國際社會的步伐又在不斷加大，必然要求我們在現有政治法律制度的框架下、遵循國際慣例建立新型的政府財務報告制度。在此種背景下，政府財務報告無疑是政府貫徹公共管理理念，履行公共受托責任的重要途徑之一。

3．加強社會監督的要求

隨著政府信息公開條例的實施和各級政府公開相關預算收支信息步伐的邁開，人民群眾和社會輿論開始關注政府財務狀況、運營績效和現金流量信息，為了適應這種民意，中央提出了保障民眾知情權、參與權和監督權的理念。這一切均對政府形成了一個強大的社會監督網，政府要成功解脫其公共受托責任，接受社會監督，就必須建立一套完整的政府會計標準和政府財務報告體系。

綜上所述，政府財務報告是加強政府財務信息的決策性的有效途徑，是發揮會計監督作用的內在要求，是全面、完整地反映政府財務收支情況的必要形式。它在全面量化反映政府公共產品、解脫公共受托責任、建立高效廉潔政府等方面具有不可替代的必要作用。

三、構建我國政府財務報告體系的設想

本文認為政府會計應當改革現行單一的預算會計報告制度，改變會計制度條塊分割的格局，實行預算報告與財務報告有機結合的政府綜合財務報告模式。

（一）建立“二位一體”的政府綜合財務報告

為了構建預算報告與財務報告有機結合的模式，首先應建立以預算會計和財務會計相結合的政府會計系統，而且兩套系統的核算對象和核算基礎各不相同。預算會計以收付制為基礎，核算對象是全口徑的預算收支，反映預算執行情況；財務會計則以權責制為基礎，核算對象是政府會計主體的財務狀況。相應地，預算會計系統負責提供預算執行報告，重點是財政收支信息；財務會計系統負責提供財務報告，重點是財務狀況和政府投資績效。

因此，預算報告兼具三項功能：即要滿足維護預算執行嚴肅性的需要，以杜絕擠占挪用；又要滿足預算資金分類管理的需要，區別反映預算內外資金收支信息；同時還要滿足專款管理的需要，確保專款專用。財務報告要兼具兩項功能：即要全面反映資產負債和凈資產的狀況，也要反映部門單位的運行績效和項目運行的成本，為政府科學的財務決策提供相關可靠的信息。基于此，本文主張建立“二位一體”的政府綜合報告模式，這個模式的主要內容有兩點：一是建立兩套賬戶體系，即預算會計賬戶體系和財務會計賬戶體系，分別提供預算報告和財務報告，構成統一的政府綜合財務報告；二是建立“一生二”的政府會計信息系統，即通過新型的政府會計信息系統，使得政府會計主體的預算收支業務分別記入預算會計賬戶和財務會計賬戶，具體可以借鑒現行雙分錄的方式操作，如單位收到財政資金，既要確認預算收入，也要確認單位收入。同理，支出財政資金，既要確認預算支出，又要確認運行費用。

具體到預算賬戶體系，本文建議以收付實現制作為報告的會計基礎，這主要是為了與預算編制基礎一致。如果編制基礎與報告基礎不一致，報告的數據就沒有可比性，而近期要在預算編制環節引入權責發生制是不現實的。報告的內容只有一個，即預算執行情況表，反映主體的預算資金收入、預算資金支出和預算資金結余的情況。而財務賬戶體系的報告基礎，本文建議引入相對完整的權責發生制，報告的內容主要是兩個：一是反映主體資產、負債和凈資產狀況的資產負債表；二是反映主體運營業績狀況的運營業績表，包括運行成本和運行績效[4]。

此外，由于預算報告和財務報告實行的是不同的會計基礎，為了提高政府綜合財務報告的可讀性，本文建議編報兩個基礎的比較報告，即預算執行情況表與運行業績表的對比表。

（二）完善政府財務報告文字說明

在國際上，經合組織國家已經普遍實行了比較完善的政府財務報告制度，每年要向議會提供政府財務報告。其政府整體財務報告內容的反映形式以文字說明為主，對政府財務情況的結果及其原因進行全面說明。文字說明部分幾乎囊括了所有有助于了解政府財務狀況和預算執行的全面信息，甚至包括了審計報告、管理層聲明、未來規劃及其對預算及財務狀況的影響等，有些國家甚至還提供關于政府執政成本的信息（如法國）等。我國目前財政部提交人民代表大會的報告僅僅是財政預算資金的決算報告，因此報告文字說明也僅是對預算收支執行情況的說明為主。

隨著改革政府財務報告呼聲日益強烈，社會各界提出了政府財務報告文字說明部分應包括宏觀經濟背景分析、財政經濟狀況分析以及政府財政管理績效分析等內容。本文認為，基于我國人民代表大會報告制度的現行做法，審計報告、國民經濟和社會發展計劃報告以及政府工作報告分別由不同部門單獨提交，財務報告的文字說明部分應當盡可能避免與這些報告內容重復。現階段對政府財務報告文字說明部分進行改進，主要是完善政府預算執行情況的說明，增加政府資產負債情況及運營業績的說明，并逐步提供有利于評價政府績效的相關說明。

1.對預算執行情況的說明。為便于人民代表大會對政府未來預算安排進行審批決策，加強對政府活動的監督，政府財務報告除了要對《監督法》規定的監督審查內容進行說明外，至少還要對以下內容進行說明：一是宏觀經濟和宏觀調控對財政資金的重大影響（主要是中央政府和省級政府）；二是政府預算資金收入、支出、結余情況及其變動的原因；三是人民群眾關心的熱點問題所涉及的財政資金收支情況，如社會保障資金收支情況、教育經費支出情況、土地儲備資金收支情況等；四是未達到法定要求的財政資金支出的原因；五是以往檢查出的重大財政資金收支違規的改進情況。

2.對資產負債情況的說明。政府資產負債情況說明既是對政府掌握和控制的經濟資源存量情況的說明，又是對預算執行效果評價和安排以后年度預算的重要參考。對資產負債情況的說明應當主要包括六部分：一是政府資產負債總體情況和數量變化較大項目變動的原因；二是重大財政資金支出形成的資產情況；三是對以后收支產生重大影響的資產負債變動，以及預計影響收支的數量；四是固定資產的使用情況；五是以保值或營利為持有目的的投資資產的盈利情況和風險；六是政府負債的償還情況和償債能力。

3．對運營業績情況的說明。運營業績情況的說明主要是真實反映政府總體資金收入和費用情況，既包括全部財政資金收支，也包括非財政資金收支。其說明主要包括政府總體資金收入和費用開支情況；政府資金籌集、使用過程的資金運營情況；外部資金進入本級政府的收入，并在本級政府的最終消耗（費用）。

4．政府會計報表附注。政府的會計報表附注主要包括三方面內容：一是對會計報表項目數字的特殊說明，如該數字的口徑、編制依據等；二是由于計量等原因尚不能在預算執行表或資產負債表、運營表內反映，但對表報使用者決策和評價政府受托責任又很重要的資產（如城市土地、林地、礦產資源），需要償還負債的到期年限，或有負債；三是對有助于評價政府執政效率和效果的非財務信息進行附注說明，如政府承諾事項、財政經費供養職工數量、培養學生人數、醫院床位數等。

（責任編輯：陳薇）

參考文獻：

[1]林華.我國政府財務報告的現狀、問題和對策[J].上海經濟研究，2005（1）.

[2]張國清.政府層面財務報表可行性研究[J].財會通訊，2009（1）.

[3]陳勁松.我國政府財務報告體系及其建議[J]，財會通訊，2010（9）.

[4]李云強，李聞一.論我國政府財務報告披露內容的改進[J].法制與社會，2007（4）.