環境審計問題研究

環境審計的基本目標是促進“與環境有關的經濟活動”符合可持續發展要求，具體目標是對環境保護經濟活動是否真實、合法、有效進行審查，為社會經濟發展作出有力保證。

環境審計的定義應表述為：環境審計是一種監督、鑒證、評價活動，其目的是確保受托經濟責任的履行，主體是政府審計機關、內部審計機構和民間審計組織，依據是國家制定的環境法律法規，對象是政府機關和企事業單位，目的是對被審計對象與環境有關的經濟活動和經濟結果的真實性、合規性和有效性進行監督、鑒證與評價，并將審核結果報告給委托人或是授權人。

一、環境審計發展的現狀

現在，中國已進入了第12個五年計劃階段，保護環境和生態平衡的責任重大，而國民經濟發展面臨的關鍵任務就是要全面開展可持續發展戰略，促進傳統經濟轉向循環型經濟。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》對建設資源節約型、環境友好型的社會給予了高度重視，把環境與生態保護放在非常重要的位置。在將來的一段時間內，中國政府一方面要加強環境保護力度，另一方面又要借助審計部門的力量加大對環境保護活動的監督，以真正實現環境保護與發展經濟的雙贏戰略。在哥本哈根大會上，中國向世界負責任的承諾到2020年GDP的能源消耗減排量比2005年再減少40%～45%，“讓低碳經濟更低碳”。這一減排目標是實現中國經濟、科技以及生產方式、生活方式和消費模式都向低碳轉型的一場深刻革命。

雖然政府對環境保護十分重視并采取了許多措施，但實際情況仍然不樂觀，筆者對廣東惠州市環境審計進行了調研，下表是2009年惠州市能源消耗指標與全廣東省平均水平的比較：

表一 2009年惠州市與全廣東省能源消耗比較表

從上表可以看出，惠州市單位GDP能耗、單位GDP電耗和單位工業增加值能耗都高于全廣東省的平均水平，各單位能源消耗下降幅度也明顯小于全廣東省的平均水平。

下表是惠州市2009年主要污染物排放量的變化情況：

表二 惠州市2009年主要污染物排放量統計表

從上表可以看出雖然惠州市環境主要污染物中的工業廢水和工業廢氣的排放量有所減少，但生活污水、工業二氧化硫和工業粉塵的排放量都有所增加，而且工業二氧化硫和工業粉塵的排放量增加幅度較大，總體環境有惡化的趨勢。這將遏制惠州經濟與環境的良性發展。針對這一現狀，筆者進行了問卷調查，問卷調查對象是政府審計人員、企業審計人員、會計師事務所人員和高校的審計老師，發放100份問卷，收回98份，有效率98%。

總的來說，環境審計現狀不容樂觀，表現在：①審計意識淡薄。人們對環境審計了解不多，很多企業審計人員對環境審計知之甚少；②審計主體單一。在筆者問卷調查中只有6人參與了政府項目的環境審計，內部審計部門和社會審計組織參與程度低；③審計內容狹窄。比如惠州市目前只有水污染防治方面的審計，集中在環保資金的財務收支審計上；④審計方法落后。主要運用財務收支審計方法，比如環境效益審計、問責審計方法幾乎沒有。

在經濟發展過程中，各地方在環境審計方面還普遍存在基礎不牢、執法不嚴、能力不強、監管薄弱的問題，沒有充分發揮審計的監督作用，環境審計工作有待進一步加強。

二、環境審計存在問題的原因分析

全國各地已經意識到環境審計對經濟發展大局的重要性、必要性，但地方上在環境審計方面的工作開始得比較遲，環境審計工作的開展也并不令人滿意，原因很多，主要有以下幾個方面：

1.環境審計缺乏理論基礎和輿論基礎。

到目前為止，我國環境審計也就發展了三、四十年，它對于審計機構和審計人員來說都是一個新鮮事物。在環境審計理論研究方面，我們還只是剛剛開始，很多審計人員對環境審計的含義、內容以及方法并不了解，這就造成了環境審計在實務操作時缺少理論指導。除此之外，政府有關部門、企業高層和其他社會各界更加缺乏對環境審計的認識。由此可見，環境審計在具有必要的輿論基礎，導致環境審計工作很難落實。

2.沒有建立相應的環境會計核算體系。

環境審計的一個重要內容是環境會計核算信息審計，環境會計可以為環境審計提供和環境經濟活動的相關資料。環境審計要求被審計單位應如實地將企業環境成本、環境效益以及受托環境責任的履行情況等用財務報告的形式加以反映和披露，并且獨立審計人員對其進行驗證。但是，我國環境會計制度現在仍在討論，環境審計也尚未形成規范的環境會計核算體系，這就使得對環境信息進行確認、計量和披露沒有一致的標準，環境信息的披露有很大的隨意性，造成不便施行環境審計。從企業披露的環境會計信息的內容來看，描述性信息居多，定量信息很少，這就使得審計人員很難根據企業公布的財務報告準確、客觀地評估企業環境管理的績效以及企業環境管理活動對財務成果的影響。

3.環境審計立法缺失。

目前我國陸陸續續制定了不少環保方面的法律法規，不過環境審計仍然缺乏開展工作的直接依據，這又導致審計部門就算加入到制定環境法規的工作當中，審計機構和審計工作人員也很難開展對企業的環境審計。《憲法》中沒有明確對環境的審計；《審計法》第三章中“審計機關職責”規定的審計責任中，也沒有針對環境審計的明確規定。被審計單位有可能對環境審計的法律依據提出質疑，認為審計機關沒有權限獲取需要的環境業務數據，以至于經常出現被審計單位提供資料不及時、不完整的情況，審計取證難以進行。沒有足夠的審計手段和審計方法，會導致潛在審計風險出現，這在一定程度上制約了環境審計的實施。

4.環境審計方面的審計資源整合力度仍顯不足。

一方面，由于環境審計牽涉方方面面，單獨立項開展環境審計可能存在操作方面的難題。另一方面，不同的審計類型可能都會涉及環境保護方面的內容，如企業審計會涉及企業在環境保護方面的工作情況，重點建設項目審計會涉及環境保護等環境效益實現情況，經濟責任審計會涉及相關環境保護政策落實和環境管理職責履行情況等。而相當多的審計機關按業務對口安排審計項目，對同一企業或單位開展不同類型的審計，就有可能出現審計成本加大、浪費審計資源的情況，甚至出現被審計單位設置障礙阻撓審計的尷尬局面。

5.缺乏具備綜合知識的環境審計人員。

從當前的情況可以知道，環境審計是一門涉范圍廣，專業性、技術性、綜合性強的學科，它涉及到法律、環境、統計、會計、審計等方面的內容，所以這就要求環境審計執業人員必須具備專業綜合的素質，環境審計工作要有專業的隊伍作為保障。但是現階段惠州市的狀況是，審計人員大多來自于財會部門，他們固有的是過去傳統的審計思想，缺乏相應的環境知識和綜合素質，要滿足環境審計的要求很難。此外，環保部門往往從其專業角度對一些環境指標完成情況進行評估，審計人員受技術手段的限制，無法對有關排污數據進行核實，難以得出審計結論。

6.政府和審計界不夠重視。

政府及審計界對于開展企業環境審計的突破口問題不夠重視。主要原因是惠州市現在著重在宏觀方面對環保資金進行審計，而很少思考企業內部環境審計在實踐當中的普及問題；另外，審計還未完全介入環境審計范疇，目前實施的環境審計主要是內部審計以及環境監管部門的監督檢查，審計深度不夠，發現的問題企業習以為常、政府也不重視。實際上，將企業環境審計作為企業領導人任期經濟責任，將審計部門和環保部門聯合起來，可能是促使企業環境審計向縱深發展的突破點。

7.環境審計的基期數據難以確定。

衡量環境效果的一個重要指標是基期數據，基期數據是歷史數據，與當期的數據存在連續性。如發現部分企業虛報“十一五”期間污水排放處理任務完成情況，在制定“十一五”污水排放處理目標時，為了不讓企業背上永久的目標包袱，企業自己暴露出上報的上期數據含有水分。但因污水排放處理數據專業性太強，審計部門目前還沒有有效的手段去核準其真實性，從而難以對基期數據的真實性進行審計認定。遇到環境保護管理基礎薄弱、相關基礎統計數據資料遺失或不完整的被審計單位，基期數據更難以確定。基期數據不準確，必然影響當期目標任務完成情況的審計評價。

8.環境審計的學術交流不夠。

環境審計缺乏對國內外先進成果的借鑒和吸收。近年來，世界上許多先進國家在環境保護和治理工作中，重視發揮審計的獨立監督和評價職能，已經制定了環境審計的相關法律、法規和審計規范，設立了相應的環境審計部門，培養了許多專職環境審計人員，取得了豐碩的環境審計成果。國內的大城市也在環境審計方面取得了很多成果，形成了一批專業人才。惠州市開展環境審計的時間較晚，盡管近年來隨著對環境保護意識的加強，惠州市在環境審計領域的學術交流進一步增多，但總體來說，交流的成果還遠遠不夠。

三、完善環境審計工作的對策

開展環境審計，首先要從環境審計實際存在的具體難點問題開始進行，結合當地具體情況，討論出相應的解決辦法，從而進一步提出開展地方特色環境審計的初步構想。

1.建立有效的惠州環境審計標準體系。

啟動環境審計標準體系建設，盡快制定環境審計指南，并不斷地使其完備，逐步建立、健全環境審計的作業基本準則和評價標準體系，使環境審計工作逐步規范化、制度化。通過建立系統可操作的審計作業準則和環境審計評價標準體系、明確環境審計的規程、方法和標尺。規范環境審計行為和過程，同時這一標準體系應該具有開放性。基于目前作為環境審計基礎的環境會計、環境標準體系等制度都沒有真正建立起來，在理性設計的目標下采取漸進的方式。隨著實踐和理論研究的廣泛深入對其持續完善，最終使其演變為嚴謹的系統。

我們以城市作為例子看其環境污染審計評價指標體系。污染、資源、生態一個標準的環境指標體系所必須具備的三項系統評價指標。環境污染是大城市最主要的環境問題。所以，在對大城市實行環境審計時，建立的環境指標體系，首先必須注意的是污染的現狀和怎樣防治污染，與此同時，以城市實際環境狀況為依據，將那些會影響到經濟社會發展并且具有很強代表意義的污染因素以及防治污染的措施，指定對應的指標。我們建立的大城市環境污染評價指標體系包含了四個指標（見圖一）：

圖一 大城市環境污染評價指標體系

2.加強與有關部門的協調，增強對環境審計的法規支持。

環境規劃在制定和實施方面有不同的側重點。對于環境規劃的制定，環保局在起著關鍵作用，不過在環境規劃的實施方面，大部分的責任落在了各有關部門身上。審計機關在進行環境審計時會遇到下述兩種情況：第一，政府沒有建立健全的環境保護法律體系；第二，各級審計部門沒有明確各自的環境責任。上述情況對于審計監督權都有所減弱。政府可以根據自身的實際情況盡快制定和頒布環境保護法律法規來解決對于地方政府環境法規不健全的情況。對于跨區域的缺乏治理的環境污染，則大多數是因為各部門環境責任沒有清楚的界定，以導致審計人員辦事時不能做到有法可依。責任不明確的問題是政府環境審計中經常出現的問題。一些諸如水運污染等不受行政機構制約的情況，假如要將環境責任分配給各級地方部門來承擔，必須明確的一點是哪一個部門應該負責哪些相關的事項。如果角色界定不清楚、分工不明確，此時，惠州市政府審計機關必須界定各級地方政府在環境保護工作中如何進行分工，說明清楚他們相應的工作范圍內可以依據的內容，使各部門實施審計工作時有法可依，而且能夠在工作中協調合作。

3.發展環境會計，增強對環境信息的披露。

環境會計是環境審計的基礎，對于企業利用的資源和環境的成本價格，如果要正確的進行計量、披露和報告，就必須要求企業在主觀上先樹立環保意識，把環境保護融入到企業的發展戰略當中去，并且設置統一的會計體系，用來記錄、計量和報告環境責任信息，這樣才能給環境審計提供真實、完整、可靠的相關資料，把環境的影響計入成本核算體系，最大限度地發揮環境審計對象在環境審計過程中的主觀能動性。

對于報告環境責任的內容，我們可以采取修訂《企業會計準則》的方式進行。在操作的時候可以從兩個方面入手：第一，對于那些在會計記錄中進行確認過的環境事項，也必須在企業會計報表附注中對其進行披露；第二，那些沒有在會計記錄中確認的環境事項，就應當在環境報告中對其加以披露，以確保信息的真實可靠性。通過這種修訂的方式，可以樹立企業的環境保護意識，界定企業在環境保護方面各自的責任，能夠將各種形式的審計組織(國家審計、民間審計、內部審計)融入環境審計當中，有益于環境審計工作的進一步向前推進。

4.開展對環保機構的工作績效審計。

在環境保護工作中環保局占據了重要的位置，在環境保護法中也規定了環保局是負責環境保護的政府機構。要保證環保機構的工作效率，就必須建立有效的監督體制。盡管審計機關并非專門的環境保護行政機構，但是他們能夠通過監督環保部門的工作狀況，披露相關信息，促使環保部門履行相關職責，完成環境保護本職工作。考慮到各地區的具體情況，現在對環保機構的環境管理是否有效實施全方位的環境績效審計不是很可能。但是各個環保項目都是歸屬環境保護機關，對環保項目進行績效審計也可以達到對環保機構的工作績效進行檢查的目的。因此現在和以后的一段時期里，受到人員和技術等資源因素的制約，環境績效審計大概依然會把項目審計作為主要方向。

5.有效組織審計力量，整合審計資源。

由于企業數量眾多，僅依靠審計局的力量遠遠不能滿足環境審計的發展需要。審計局可以適當授權下級機關進行審計，這么做不僅因為地方審計機關對被審計單位的情況比較了解，可以取得理想的審計效果，而且可以密切各審計機關的合作關系。對于同一個被審計單位不應將環境審計局限于由環境與農村審計部門人員實施，可以根據項目的具體情況，抽調其它部門的人員參與審計。每年底對所有審計成果進行歸納匯總，并對具有普遍性與典型性的問題進行深入分析有針對性地提出建議，促進環境審計的有效開展。同時，由于環境審計的復雜性與特殊性，審計中離不開相關環保方面專家的協助。

6.優化環境審計人才結構。

對于環境審計的人才方面，我們應當注重調整審計人員的結構。要進一步解決缺少環境審計專業人才的問題，就必須培養擁有環境審計專業素質的審計人員，這是一項長期而又艱巨的任務。環境審計本身的特性比較特殊，對于技術和專業的要求很高，但是很多的審計工作者卻是從財會部門轉到審計部門的，這就導致他們對環境審計方面的知識并不是很清楚。所以我們要吸取國內外先進的環境審計工作經驗，在惠州市現階段審計人員結構的基礎上對他們的專業培訓可以分兩個步驟進行。第一步，我們要以惠州市所面臨的實際情況為基礎，增強對現有審計人員環境專業相關知識的再教育和培訓，豐富審計人員環境學的專業知識，把他們培訓成兼具財務會計和環境科學專業知識的雙重人才。另一方面在開展環境審計時，可以聘請環境專家和法律專家加入審計工作小組，充分利用他們的專業知識以及專業技能，協助審計人員更好的完成環境審計的工作任務。第二步，就環境審計的長遠發展來看，環境審計將來必然在企業中大范圍的開展，這將導致對于具備專業系統知識的審計人的需求進一步加大。所以，有條不紊地訓練出充足的環境審計后備力量也是非常有必要的。教育是根本，現在可以在大專院校等教育機構設置一些和環境審計有關專業及課程，這樣能夠培養具有環境審計專業知識的優秀人才，他們能夠適應環境審計工作的需要。

7.加強和國內外環境審計的學術交流和協調。

隨著人類活動對環境影響的深度和廣度的增強，環境問題已經不單單只是一個城市自己的問題，甚至已超越國界，形成和發展為國際環境問題，并且隨著經濟活動對環境的潛伏性影響不斷顯露。越來越多的環境問題不再是僅依靠地方政府的力量就可以解決的，應對城際之間的環境污染問題，需要城市之間的合作和交流；應對國際環境問題，則需要國際之間的合作和交流。即各地方政府、各國政府、國際社會、各國民眾共同對環境問題采取措施或行動，并且進行積極地經驗交流。因此，惠州市審計機關在關注環境問題的同時也應該注意環境保護城際化、國際化的特點。加強對國內外環境審計的學術交流和協調，減少在環境審計理論和方法研究方面的重復勞動，減少環境審計實踐中的盲目性，從而有助于環境審計實踐走上良性高效的發展軌道。

8.全民參與環境審計。

首先，建立有效的環境保護宣傳教育機制，有針對性地開展環境保護教育，提高全社會的環保意識，為環境審計的全面展開奠定良好的基礎。其次，要帶動公眾參與環境審計，必須明確環境權利的主體是公眾。審計局、各地方審計機關均可在各自管轄范圍內廣泛開展環境審計工作，并有責任向公眾公開環境信息（國家法律、法規、規章明確規定為不予公開的環境信息、商業秘密、個人隱私除外），讓更多的人認識到環境保護工作的重要性和緊迫性，并積極參與到環境保護的行動中來。最后，必須有相關的制度保證公眾的參與制度，保護社會公眾的環境保護知情權、參與權和監督權，促進環境保護活動的廣泛開展。

結語

本文通過分析和總結環境審計的發展現狀、存在的問題，結合惠州市實際情況，找出其原因并提出解決問題的對策，借鑒國內外環境審計的先進經驗，提出開展環境審計對經濟發展大局的影響，希望能有利于地方環境審計的理論研究和實踐工作更好地開展，能探索出一條地方特色的經濟與環境和諧發展路子。

作為一個發展中的國家，要解決的是對于經濟的快速發展與環境保護之間的矛盾。此外，因為長時間生態環境保護的滯后，導致生態破壞嚴重、環境污染惡劣，我們在環保方面的欠賬太多，這是現在實際情況同時也是政府開展環境審計的客觀條件。

隨著審計學界和社會各方的共同努力，相信在不久以后，為了社會經濟大局的發展，環境審計工作將會受到更多的重視，對于環境審計的理論和實踐研究也必然會取得更為突出的成效。（作者單位：惠州學院經管系）