戰略成本管理在實踐中的應用

對于制造企業而言，成本費用幾乎貫穿企業生產經營活動的所有環節，其重要性是不言而喻的。而現階段企業采取的傳統內部成本控制法已顯露出不能滿足企業管理發展的勢頭。就此進行分析、討論，并探討戰略成本管理的形成、實踐以及控制系統的建立。

一、傳統成本管理的局限性

我國傳統的企業成本管理體系緣于蘇聯，包括筆者所在國有企業中，很大部分成本管理的經驗來源于前蘇聯傳統的成本管理思想。近年來，逐步把這個體系統一在成本計劃、成本控制、成本分析、成本監督和成本日常管理等環節上。具有三個特點：第一，它是一種執行性的管理體系，側重與立法、制度、計劃及其執行方法等方面。第二，它是一種內向的成本管理體系，注重內部控制、監督和管理等方面。第三，它是一種直接生產過程的管理體系，側重于企業生產過程的成本管理。這種成本管理體系側重企業內部條件的變化，是一種短期的、戰術性的執行體系。它具有很強的執行力，在生產技術水平不高的企業，尤其是自動化水平較低或產品單一性的制造行業，需要嚴格的計劃管理的企業，適應性強。在計劃經濟時代，傳統的成本管理體系由于有著嚴格的執行過程，逐漸形成了比較完整的管理思想和相應的管理手段。

但是，時代發生了變革，世界進入了突變時代，企業的經營環境也發生了很大的變化，面臨著許多嚴峻的挑戰和許多難以預料的突發事件。比如：需求結構發生變化，社會從對生活“數量”的需要轉向對“質量”的需要。傳統的大批量、標準化生產向小批量、個性化產品過渡；科學技術水平不斷提高，創新性產品層出不窮，企業間競爭加強了；全球性競爭日益激烈，企業風險加大了；社會、政府和顧客提高了對企業的要求和限制；資源短缺，突發事件不斷出現；企業管理方式由傳統的剛性管理轉變為柔性管理，建立彈性制造系統，體現組織生產的柔性化。這些都對傳統的成本管理產生了巨大的沖擊，使得傳統成本管理的局限性顯露無疑。第一，觀念落后，缺少對高新技術發展的適應性。第二，缺乏重視外部環境的戰略觀。第三，不能適應市場競爭的需要。第四，重視物資資源成本的計價與管理，忽視了人力資源成本的運用。第五，重視了有形的成本動因，忽視了無形的成本動因。第六，不能對競爭對手的成本狀況進行分析與研究。第七，在成本管理方法上，為降低成本而降低成本，不能采用靈活多樣的成本方法。第八，研究方法上存在局限，理論與實際脫離比較嚴重。第九，從成本管理的目標看，傳統成本管理以“利潤最大化”為目標，忽視了企業的長遠發展，忽視風險管理，容易造成企業行為的短期化。

任何一個企業都要基于成本領先或差異化的基本戰略來開發市場競爭優勢，競爭的需要要求企業的成本管理從企業內部拓展到企業外部更廣泛的成本管理空間。

二、戰略成本管理的形成

戰略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。戰略成本管理的首要任務是“不同戰略選擇下如何組織成本管理”，在戰略思想指導下，戰略成本管理關注成本管理的各相關領域，是一種綜合的經營管理方法。

筆者所在的制造企業在許多國有企業中屬于基礎管理規范行業，且較早使用了計算機管理信息系統，成本管理工作也就是傳統成本管理工作在同行業間是領先者。但隨著企業走向市場，尤其在現今市場競爭尤為激烈的時代，企業就暴露出管理機制僵化，適應性差，對于小批量、單一性產品需求表現出生產組織困難、產品獲利性較差的現象。比如：對于鋼橋梁等鋼結構產品而言，單一性強，制造工序多，管理鏈條長周期長，生產組織難協調，要求產品生產量要到一定水平才能達到保本點。但市場上特大型橋梁的需求量并不大，中小型橋梁市場很大，由于產品單位成本較高，公司往往會放棄這類產品市場。這些都引起了我的思考：能否利用戰略成本管理的思想，推進企業改善現有的成本結構和成本行為，尋求長久的競爭優勢。現有的思維定式一定程度上制約了企業的市場占有率的提高，形成了成本模式制約企業發展的狀況，企業進入了一個怪圈：沒訂單虧損，有訂單不能放手做。不是企業應對市場競爭，而是市場要滿足企業的條件，這是違背了市場經濟原則的，因此應試圖探討傳統成本管理模式變革的問題。

三、如何踐行戰略成本管理思路

針對我們企業的現狀，我想，執行現代企業的彈性制造系統，運用靈活多變的多種管理方式，采用較為靈活的戰略成本管理體系，或許能夠突破，產生意想不到的效果。不過，戰略成本管理體系是理論上的嘗試，如何在實際工作中踐行，工作手段和方法還需要嘗試。

第一，用全局和長久的思想作為企業成本管理的宗旨。戰略成本管理是以企業的長久和全局為對象，根據企業的總體發展戰略而制定。它從企業的競爭環境出發，不僅包括企業內部的價值鏈分析，還包括競爭對手的價值鏈分析和企業所處行業的價值鏈分析。比如，鋼梁鋼結構產品，在分析自身制造成本組成的同時，可以分析競爭對手的成本組成，或者本行業產品的獲利程度，尋找我們企業的成本優勢，了解相對成本，進而營造競爭優勢。按照行業成本標準尋找自身的差距和優勢。如果由于技術標準執行差距，需要考慮按照公司戰略宗旨，創造極優高品質產品，采取差異化戰略，必然存在放棄低價低品質的產品，確定相適應的戰略成本管理目標，而不是單純地降低制造成本，滿足行業獲利程度，才能夠保持企業長久的發展方向。

第二，敢于嘗試新成本管理的方法，以適應企業的戰略意圖。傳統的成本管理方法著眼于企業的生產制造系統，雖然制造企業生產系統的成本是企業成本的主要組成部分，但由于管理體制局限，制造系統能夠控制的成本范圍是有限的也是狹隘的。而且往往采用的成本控制標準是一成不變的，不同制造工序的產品表現出來的成本組成卻完全一樣，比如，某個鋼橋梁由于技術難度大，研發部門花費了大量的時間和精力去設計工藝，但由于產生的費用屬于間接費用，對于技術難度在成本中并沒有直接體現，該產品成本歸集就存在偏差，對于今后的市場報價也是一種誤導，這是傳統成本管理的弊端。如果按照公司創建高品質的產品的戰略目標，對于一些中小型橋梁或技術含量較低的產品，可以需求新的生產組織方式，比如尋找合作隊伍，或者在公司內部劃小生產組織范圍，創新產品成本管理方法，創造效益。對于高品質的產品，耗用優質資源投入，發生較高的成本費用，也是市場所允許的。這就是戰略成本管理的應用，不符合公司整體戰略思想的成本管理工作是無用的。

第三，著眼于企業的外部環境，擴大尋找成本優勢的范圍。傳統成本管理的對象主要是企業內部的生產過程，對于企業的供應與銷售環節考慮不多，對于企業外部的價值鏈更是視而不見。例如筆者所在的企業一直推行的目標成本管理，針對于生產過程的成本控制建立了一套完整的考核體系，可是由于采購供應環節屬于生產環節之外，采購環節產生的成本浪費基本無人過問，而材料成本實際是產品成本的最重要組成。因此將成本管理外延向前延伸到采購環節，乃至研究開發環節，向后還必須考慮售后服務環節，都是我們在實踐工作中應該考慮的。例如針對鋼梁鋼結構產品鋼板需求量大的特點，企業可以和重點供應商達成利益共享的協議，在保證每年一定的鋼材需求量的基礎上，鋼鐵企業給予價格上一定的優惠。這樣，不但調動了銷售部門進行市場承攬的積極性，也為企業降低產品成本，增大市場競爭優勢創造有利條件；技術含量高的產品，除考量制造環節難易程度，也一并歸集技術研發成本，或許，研發環節的成本節約會比制造環節產生的效益更大。我認為，產品成本管理工作絕對不是簡單的確定目標成本達到目標的過程，要根據企業的特點，確定和實施正確恰當的管理戰略，把握機遇，主動積極地適應和駕馭外界環境，在競爭中取得主動，最終實現預定的企業戰略目標。

第四，建立戰略成本管理控制系統：戰略規劃——預算——戰略性業績評判。在實踐工作中，把企業的戰略思想貫徹到企業的經營活動中，同時也需要把戰略管理的思想貫徹到日常的成本活動中來，就需要建立一套完整的戰略成本管理體系。根據《成本論》的觀點，結合自身的實踐經驗，筆者認為可以通過確立戰略規劃、預算管理、戰略評價管理幾個步驟來實施：

1.分析企業發展的總體戰略和競爭戰略，確定成本管理的戰略規劃。例如：確定了鋼梁鋼結構產品細化分層戰略后，優質高附加值產品由公司自身生產制造，噸位低于標準值，報價低于標準值的產品將借助外部力量。成本管理在未來時期可以進行相應的規劃：生產系統成本控制目標確定，對外分解成本控制目標確立。這是一個較長時期的規劃，包括應涉及的所有業務的統籌規模，以及現金流量的平衡，甚至各戰略單元的資源配置，都是應該全面考慮的。

2.確定成本戰略規劃后，通過預算管理實施較短期限（通常為一年）經營運作。由于預算指標中包括了財務指標和非財務指標，可以達成戰略成本管理的外延性要求。不但對生產組織系統，對于供應系統、銷售系統、甚至外協系統都建立了比較詳細的指標要求。通過嚴格執行預算考核，使預算目標成為業績評判的基礎，使各個管理層充分認識和貫徹企業戰略目標。

3.最終，業績評判是相當關鍵的環節。企業的執行力如何，最終需要通過業績評判進行考量。當然，當戰略目標已經實現或內、外部條件發生重大變化，超過了控制能力時，應該及時進行戰略調整，重新開始新一輪循環。為適應多變的市場，戰略成本管理體系也需要彈性和靈活，完全剛性僵化的管理體制是絕對應該否定的。

（作者單位：中鐵寶橋集團有限公司）