股份支付的會計處理與稅務處理

當前，越來越多的企業采取股份支付的方式，激勵員工為企業服務，正確掌握股份支付的會計處理和稅務處理對企業財務人員和稅務人員越發顯得重要，尤其新《企業會計準則》和新《企業所得稅法》的實行，需要我們準確把握股份支付的會計處理與稅務處理的差異。

根據新的《企業會計準則》的解釋，股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。企業向其雇員支付股份期權作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，本文僅討論企業換取職工服務的股份支付。按結算方式劃分，股份支付分為權益結算的股份支付和現金結算的股份支付。按企業性質劃分，股份支付分為上市企業股份支付和非上市企業股份支付。按期權授予后是否可立即行權，分為立即可行權股份支付和非立即可行權股份支付。

一、會計處理

按新《企業會計準則》要求，除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。

對于立即可行權權益結算股份支付，不存在等待期，應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉授予日確認的資本公積（股本溢價），并確認應交個人所得稅。

對于非立即可行權權益結算股份支付，企業在等待期內每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照授予日權益工具的公允價值，將當期取得的職工服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。在可行權日之后，不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積），并確認應交個人所得稅。

對于立即可行權現金結算股份支付，企業應當在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益，并在結算日確認應交個人所得稅。

對于非立即可行權現金結算股份支付，企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益，并在結算日確認應交個人所得稅。

二、稅務處理

股份支付主要涉及個人所得稅和企業所得稅兩個稅種。

對于個人所得稅稅務處理，上市企業股份支付按《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅［2005］35號）的規定執行。員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，除另有規定外，一般不作為應稅所得征稅。員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價（施權價）低于購買日公平市場價（該股票當日的收盤價）的差額，是因員工在企業的表現和業績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。對因特殊情況，員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。員工行權日所在期間的工資薪金所得，應按下列公式計算工資薪金應納稅所得額：

股票期權形式的工資薪金應納稅所得額＝（行權股票的每股市場價－員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數量

對該股票期權形式的工資薪金所得可區別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當月應納稅款：

應納稅額＝（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額／規定的月份數×適用稅率－速算扣除數）×規定的月份數

上款公式中的規定月份數，指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算。

員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是個人在證券二級市場上轉讓股票所得，應按照“財產轉讓所得”適用的征免規定計算繳納個人所得稅。即：個人將行權后的境內上市公司股票再行轉讓而取得的所得，暫不征個人所得稅；個人轉讓境外上市公司的股票而取得的所得，應按稅法的規定計算應納稅所得額和應納稅額，依法繳納稅款。

對于非上市企業股份支付，其員工購買股份期權的個人所得稅稅務處理，參照《國家稅務總局關于阿里巴巴（中國）網絡技術有限公司雇員非上市公司股票期權所得個人所得稅問題的批復》（國稅函［2007］1030號），對員工以非上市公司股票形式取得的工資薪金所得，在計算繳納個人所得稅時，如果一次收入較多，可比照《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發［2005］9號）規定的全年一次性獎金的征稅辦法，計算征收個人所得稅。雇員以非上市公司股票期權形式取得所得的納稅義務發生時間，按雇員的實際購買日確定，其所得額為其從公司取得非上市股票的實際購買價低于購買日該股票價值的差額。由于非上市公司股票沒有可參考的市場價格，為便于操作，除存在實際或約定的交易價格，或存在與該非上市股票具有可比性的相同或類似股票的實際交易價格外，購買日股票價格可暫按該上市公司上一年度經中介機構審計的會計報告中每股凈資產數額來確定。

股份支付的會計處理涉及管理費用、生產成本、固定資產、無形資產、公允價值變動損益等科目，其中部分科目的計稅基礎與會計準則存在一定差異，應注意企業所得稅的稅務處理。

企業因股份支付而計入管理費用、生產成本的支出屬于新《企業所得稅法》所界定的工資薪金支出范疇，《企業所得稅法實施條例》第34條指出，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。《企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》進一步解釋，準予稅前扣除的，應該是企業實際所發生的工資薪金支出。按新的《企業會計準則》，非立即可行權權益結算股份支付，企業在等待期內每個資產負債表日按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用；非立即可行權現金結算股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用；立即可行權權益結算股份支付，在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用；立即可行權現金結算股份支付，在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用。此時，企業的股份支付并未實際發生，企業所得稅法對此并不認可，因此，應相應調增應納稅所得額。權益結算的股份支付只有在行權日，現金結算的股份支付只有在結算日，才真正發生股份支付的工資薪金支出，新《企業所得稅法》對此予以認可，因此，應相應調減應納稅所得額。

企業因股份支付而計入在建工程、無形資產的工資薪金支出屬于新《企業所得稅法》所界定的資本性支出，與《企業所得稅法實施條例》對固定資產和無形資產的計稅基礎確定方法不存在矛盾，符合相關性和合理性原則，二者基本一致，不需進行納稅調整。

當然，企業股份支付計入公允價值變動損益的部分，新《企業所得稅法》不予認可，應該相應調增應納稅所得額。

（作者單位：江西天然氣有限公司）