碳排放權會計計量模式研究

摘要：低碳經濟是未來發展的方向，碳排放權交易也將隨之逐步擴大，因此對碳排放權交易進行準確的會計確認與計量是十分必要的。將碳排放權交易界定為一項交易性金融資產，其初始計量和后續計量均采用公允價值計量方法，但又有別于其他一般交易性金融資產的計量。最后用案例來說明碳排放權的會計處理。

關鍵詞：低碳經濟 碳排放權交易 會計計量

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0108-02

引言

近年來，全球氣候不斷變暖，產生這樣的現象主要原因就是人為活動排放了大量的溫室氣體，為了抑制全球氣候變暖，世界各國都采取了相應的措施，開始提倡發展低碳經濟。

碳排放權交易是發展低碳經濟的一種市場化手段，是《京都議定書》為促進全球溫室氣體減排，以國際公法為依據的溫室氣體減排量交易，旨在通過碳排放權交易減少全球溫室氣體排放，其本質是希望嘗試建立一種市場機制來有效地調節溫室氣體在全球的排放總量。各國政府在完成《京都議定書》的減排目標這一前提下，允許企業進行排放權的交易。如果一個公司排放的二氧化碳量少于限定的排放量，那么可以將剩余的二氧化碳排放額度進行出售，并得到收入，而超出排放限額的企業必須從市場上購買超出部分的許可額度，以避免政府的處罰，從而達到國家對二氧化碳排放總量控制的目標。

從目前來看，中國的碳排放權交易市場正處于起步階段，對于碳排放權的確認與計量尚且沒有統一明確的方法。從長遠看，2012年之后《京都議定書》的作用將繼續延續，各國會為進一步減少溫室氣體排放做出努力，碳交易市場將繼續穩步增長[1]。由于其具有投資回收期較長、初始投資額大、交易成本難估計、風險較高等特點，給企業會計核算帶來了諸多難題[2]。

一、碳排放權的會計確認

在企業對碳排放權進行會計處理時，首先遇到的問題就是碳排放權的會計確認問題，即取得的碳排放權應該作為何種會計要素入賬[3]。中國會計準則對資產的定義如下：資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。對比碳排放權的描述與屬性，其完全符合資產的定義：首先，碳排放權是由企業過去的交易或事項形成的（企業可以作為買方也可以作為賣方），而不是由企業預期在未來發生的交易或者事項形成的；其次，碳排放權是企業擁有或控制的一項資源，企業能夠排他性地從中獲取經濟利益；最后，企業可以通過當期或以后期間營運過程中使用或出售已認證的碳排放權，獲取與該資源有關的經濟利益，所以說碳排放權是企業的一項資產。

但碳排放權具體應確認為何種資產，業內存在著不同的看法。國際會計準則委員會在IFRIC3中認為碳排放權是一種無形資產[1]。國內一部分學者認同此觀點，如鄒武平認為碳排放權類似于中國現行的土地使用權，應將其劃分為無形資產[4]；王學瓅、胡昳等認為，碳排放權是企業所擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，應界定為無形資產[5]。

也有部分學者認為將碳排放權劃分為無形資產并不準確，因為它更符合交易性金融資產的定義。如朱敏、李曉紅認為，企業取得碳排放權的目的是為了在近期內出售以獲得利潤，因此它屬于交易性金融資產[3]；王艷、李亞培認為，碳排放權具有自由交易市場，擁有具體產品的定價機制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格，是金融衍生品，企業取得碳排放權的目的是為了近期出售或回購，具有交易性金融資產的特點，應將其確認為交易性金融資產[6]。

綜上，無形資產是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，其持有的目的是為了企業生產商品、提供勞務、出租或經營管理，而并不是為了出售獲取利潤。但對于中國參與CDM項目的企業而言，其持有碳排放權的目的就是為了近期內出售或回購，這與無形資產不同。因此本文認為，碳排放權應確認為交易性金融資產。二、碳排放權的會計計量

會計計量是對交易或事項引起的會計要素增減變動的金額加以認定的過程。《企業會計準則——基本準則》規定，企業將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照一定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值[7]。本文認為碳排放權屬于交易性金融資產，因此對其按公允價值計量。

由于次貸危機的爆發使得人們對公允價值產生了質疑，但是公允價值可以及時反映當前的市場狀況，使公眾及時準確掌握資產的變動情況，因此公允價值仍是一種值得應用的會計計量方式。碳排放權雖然屬于交易性金融資產，但其本身又有它的特殊性，它的價值除了受市場價格的影響外，還受到了市場價格以外的因素影響，因此不能與普通的金融衍生產品采用同樣的計量方式。《京都議定書》引入了三種交易機制，分別為排放交易（Emission Trading，ET）、聯合履行（Joint Implementation，JI）和清潔發展機制（Clean Development Mechanism，CDM）。其中，ET和JI是針對發達國家之間的合作，只有CDM是唯一涉及發展中國家的靈活機制。CDM規定，附件Ⅰ國家可以通過在發展中國家進行既符合發展中國家可持續發展政策要求，又能產生溫室氣體減排效果的項目投資，以此換取投資項目產生的部分和全部溫室氣體減排額度，作為其履行減排義務的組成部分。由此可見，清潔發展機制下碳排放權交易是與發達國家合作的，因此碳排放權的公允價值必然會受制于發達國家完成所承擔減排義務的難易程度，減排義務越難完成則碳排放權的市場價值就越高，而一旦發達國家的生產和生活方式轉變，減排義務就不需要通過CDM來完成，碳排放權的價格也就隨之降低。因此價格指數反映的是發達國家投資者充分考慮了節能經濟發展與未來減排空間的關系及其不確定性風險之后所形成的價格，這個價格就是碳排放權的公允價值。

對于應確認為交易性金融資產的碳排放權，應當按照公允價值進行計量。其具體做法是，在現行的“交易性金融資產”科目下增加“碳排放權”明細項目，以反映企業取得碳排放權的價值。在企業取得碳排放權時，應當按照交易日碳交易所的價格作為其入賬價值，借記“交易性金融資產——碳排放權”，貸記相關資產項目。由于獲批參與CDM的企業開展節能減排時，其所需資金是由需求方提供的，因此企業獲得碳排放權不需要付出代價或者只付出很小的代價。也即，企業取得碳排放權不需要初始凈投資，這類收入具有一定的流動性風險，因而在對其進行初始計量時碳排放權的公允價值與初始投資成本之間的差額不應確認為當期損益，而是計入資本公積。資產負債表日，企業應按照當日的市場價格對碳排放權進行后續計量，公允價值變動損益同樣計入資本公積，等到企業出售該碳排放權時，流動風險被釋放，再將其轉為當期損益核算。

三、碳排放權的會計處理

為了更清楚的說明碳排放權的會計處理方法，本文用一個案例來進行描述。

2008年1月1日，政府無償分配給甲電廠30萬噸的二氧化碳排放量，該30萬噸的二氧化碳排放量當時在交易所的價格為900萬元人民幣，也即，當時的交易價格是30元/噸。假定該電廠持有碳排放權的目的就是為了短期內出售，以獲取利潤。

對于企業取得的碳排放權，首先要確認它的入賬價值，其次要將公允價值與初始投資成本之間的差額計入資本公積。會計處理如下:

借：交易性金融資產——碳排放權9 000 000

貸：資本公積——公允價值變動損益 9 000 000

2008年12月31日，碳排放權在交易所的價格上升到32元/噸，假定不考慮其他因素。

資產負債表日，企業應當按照市場價格對碳排放權進行后續計量，公允價值變動損益計入資本公積。會計處理如下：

借：交易性金融資產——碳排放權600 000

貸：資本公積——公允價值變動損益 600 000

2009年1月1日，企業將30萬噸碳排放權出售，交易價格為32元/噸。得到款項存入銀行。

企業出售碳排放權時確認收益，同時釋放了流動風險，將計入資本公積的所有者權益轉化為當期損益。會計處理如下：

借：銀行存款 9 600 000

貸：交易性金融資產——碳排放權 9 600 000

借：資本公積——公允價值變動損益 9 600 000

貸：投資收益 9 600 000

小結

低碳經濟是未來發展的方向，碳排放權的交易也將隨之逐步擴大，而碳排放權作為企業的一項交易性金融資產，對其進行正確的會計確認和會計計量是十分必要的。但目前尚沒有統一的會計處理方法，業內還存在著許多分歧。本文采用按照公允價值計量方法對其進行探討，當然還有許多不足之處，期望國內會計工作者進一步完善。

參考文獻：

[1]何洪峰，劉桂春.淺談碳排放權的會計確認與計量[J].中國鄉鎮企業會計，2010，(5):65-66.

[2]劉金芹.基于CDM項目的碳排放權的會計處理問題探析[J].會計之友，2010，(10):24-25.

[3]朱敏，李曉紅.論清潔發展機制下碳排放權的會計核算[J].會計之友，2010，(11):79-80.

[4]鄒武平.低碳經濟下碳排放權會計問題探討[J].商業會計，2010，(7):7-8.

[5]彭敏.中國碳交易中碳排放權的會計確認與計量初探[J].財會研究，2010，(8):48-49.

[6]王艷，李亞培.碳排放權的會計確認與計量[J].管理觀察，2008，(12):122-123.

[7]財政部.企業會計準則講解(2006)[M].北京:人民出版社，2006.