論企業納稅籌劃的法律本質

摘要：企業納稅籌劃是企業在正確處理自身財務行為與國家征稅行為之間互動關系的前提下，在國家稅法的約束邊界內，趨利避害，以實現稅負最小化和利益最大化的目標的行為。其法律本質在于：納稅籌劃體現了公權與私權的對立統一，體現了權利與義務的相互平衡，體現了自由與秩序的有機結合。

關鍵詞：企業 納稅籌劃 稅法 本質

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0015-03

企業納稅籌劃是企業納稅人通過合理規劃自身的生產經營活動，在不違反稅法的前提下盡可能減少稅款支出，實現利潤最大化的行為。其根本任務是企業在正確處理自身財務行為與國家征稅行為之間互動關系的前提下，在國家稅法的約束邊界內，趨利避害，以實現稅負最小化和利益最大化的目標。科學認識納稅籌劃的本質，有必要從法理的角度分析和理解相關的法律關系。本文著重從三個方面對這一問題進行解析。

一、企業納稅籌劃體現了公權與私權的對立統一

企業納稅籌劃所涉及的法律關系在本質上表現為國家權力與企業權利的關系。兩者分別屬于公權和私權的范疇。一方面，國家以公共權力為后盾向企業征稅；另一方面，企業作為市場主體享有包括納稅籌劃權在內的各項私權。納稅籌劃集中體現了公權與私權的對立統一。

稅收是國家財政收入的主要來源。為籌集經濟社會發展所需要的財政資金，國家通過稅法規定了稅務機關征稅權力和納稅人的納稅義務。稅務機關以稅法為依據，以國家強制力為后盾，向企業課征各種稅款。企業在繳納稅款后不能直接獲得相應的等價物，一部分經濟利益被無償地轉移給了國家。但是，企業作為自主經營、自負盈虧的營利性市場主體，又必須追求自身利益的最大化。在這一動機的驅使下，企業將節減稅收作為經營決策的一個重要目標。一切納稅籌劃行為都服從和服務于這一目標。這樣，國家的征稅行為和企業的納稅籌劃行為在目標上自然會發生一定的沖突：國家征稅是為了籌集財政收入，而企業納稅籌劃則是以最大限度地降低稅收負擔為目標。沖突的產生源于利益的差異，而國家和企業維護其利益的法律依據又大不相同：國家征稅依據的是公權，而企業納稅籌劃依據的私權。在法理學意義上，兩者在目標上的沖突集中表現為公權與私權的沖突。

但是，對立和沖突只是國家稅收和企業納稅籌劃相互關系的一個方面。納稅籌劃在諸多方面也體現了公權與私權的相互統一。從一筆經濟業務、一個企業或者一個期間來看，納稅籌劃的確會導致企業繳納的稅款數額下降。但是站在整體和宏觀立場上來看，納稅籌劃不僅不妨礙正常的稅收秩序，還有利于財政收入的增加和國民經濟的健康發展。

首先，納稅籌劃有利于減少偷稅等違法現象。企業的經濟利益是客觀存在的，利益最大化驅動并不因為稅法的存在而消失。在這種驅動的作用下，企業必然想方設法降低自己的稅收負擔。其手段既可能包括納稅籌劃，也可能包括偷稅等行為。前者是合法行為，后者是違法行為。納稅籌劃的產生和發展使企業在偷稅等非法行為以外有了正道可走，偷稅等不再是降低稅收負擔的唯一方式或最優方式。偷稅等行為的減少所帶來的財政收入增加遠遠超過了納稅籌劃所帶來的財政收入減少。從整體和長遠的角度看，納稅籌劃反而有利于財政收入的增加。

其次，納稅籌劃有利于資源的優化配置。在納稅籌劃的各種手段中，一個重要的手段是積極利用稅收優惠政策，避免適用對企業不利的稅法條款。一般情況下，稅法之所以對某種行為給與稅收優惠，是因為這種行為符合經濟政策的導向，有利于資源的優化配置；之所以對某種行為課以較高的稅負，是因為這種行為與經濟政策導向不符，不利于資源的優化配置，屬于限制之列。例如，對于在落后地區投資建立的企業給予優惠是為了縮小地區差距，促進區域經濟協調發展；對高污染項目適用較高稅率是為了有利于環境保護。企業在納稅籌劃中趨利避害，既降低了自身的稅收負擔，也遵循了經濟政策的導向，有利于資源的優化配置。

最后，納稅籌劃有利于減少征納關系的對抗性。由于稅抗性是不可能的。但是，對抗性水平過高對征納雙方都是不利的，因此征納關系的對抗性又必須得到合理的控制。稅收籌劃為納稅人利益最大化目標的實現開辟了一條合法、正當的渠道，有利于減少納稅人對稅法和稅務機關的抵觸情緒，使征納雙方的關系更加融洽。

在以上三個方面可以看出，稅務機關的公權與企業私權的目標呈現出了很大的一致性。這種一致性使兩者的沖突得以調和，兩者的關系更加和諧，從而更加有利于實現征納雙方的雙贏。

除目標上的一致性以外，納稅籌劃還體現了公權與私權在價值取向上的一致性。盧梭在《社會契約論》中指出：“任何國家權力無不是以民眾的權力（權利）讓渡與公眾認可作為前提的”。在法理上，私權是一切國家權力的本源。私權是公權的基礎，公權的行使是為了保障私權。沒有私權，公權的存在便失去了必要性。納稅人以其享有的私權為基礎進行納稅籌劃，是為了實現自身利益的最大化。國家運用公共權力征稅是為了向全社會提供公共產品，而公共產品充足有效的供給同樣有利于每一個納稅人，使之獲得更多的利益。納稅籌劃直接服務于納稅人的利益，而國家稅收也間接地服務于納稅人的利益。因此，在價值取向上，兩者具有高度的一致性。

二、企業納稅籌劃體現了權利與義務的相互平衡

稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借政治權力，按照法律的規定，強制、無償地參與社會產品分配而取得財政收入的一種規范形式，具有強制性、固定性和無償性三個特征。在稅法中，大多數規定所涉及的都是納稅人的納稅義務。以納稅人義務為本位是稅收法律制度最為鮮明的特征。但是，稅法并沒有剝奪企業進行納稅籌劃的權利。

目前，尚沒有任何一部法律明確規定企業享有納稅籌劃權。這是否意味著納稅籌劃缺乏法律依據？答案是否定的。如前所述，國家征稅以公權為依據，企業納稅籌劃者以私權為基礎。對于公權，凡法無明文規定即禁止。如稅務機關無權在稅法以外擅自開征新的稅種，或擅自提高某一稅種的稅率。而對于后者，凡法無明文規定即自由。既然稅法和其他法律法規均未明確規定企業不能進行納稅籌劃，企業就應當享有納稅籌劃的權利。

不僅如此，納稅籌劃還可以在稅法和其他法律法規中找到間接的依據。中國《稅收征收管理法》規定了納稅人享有的13項權利，其中有兩項權利與企業納稅籌劃直接相關。一是依法申請減稅、免稅權，即納稅人依據有關法律法規的規定，按照規定的要求和程序，有權向主管稅務機關書面申請減稅或免稅，稅務機關應按規定予以辦理。這項權利使企業可以充分運用免稅技術和減稅技術進行籌劃，最大限度地利用各種減免稅規定降低稅收負擔。二是委托稅務代理權，即納稅人、扣繳義務人可以委托注冊稅務師代辦稅務事宜。近年來，稅務代理的業務范圍明顯擴大。除代理申報等傳統業務外，納稅籌劃也成為了稅務代理業務一個重要的組成部分。委托稅務代理權使企業可以委托注冊稅務師進行納稅籌劃。

除《稅收征收管理法》以外，與企業有關的其他許多法規也間接賦予了企業進行納稅籌劃的權利。例如，《公司法》規定企業享有自主經營的權利。以這一權利為依據，企業可以在籌資、資金營運、投資和分配活動中以稅收負擔最小化為目標，進行自主選擇和決策。決策目標并不排除稅收負擔最小化。企業可以以此為目標，來決定是否做出某種行為，從而間接地決定是否產生某種納稅義務，或者在不同的納稅義務中作出最優選擇。又如，《價格法》規定企業享有自主定價的權利。在很多情況下，商品勞務價格高低直接影響到納稅金額。企業在定價決策中可以把稅收因素考慮進來，通過精心的籌劃實現自身利益的最大化。

三、企業納稅籌劃體現了自由與秩序的有機結合

市場經濟是法制經濟，經濟主體的一切決策活動都必須在法制的框架內進行，即必須遵循法律法規所要求的經濟秩序。稅法作為調整國家與納稅人關系的法律規范，體現了與征稅和納稅有關的各種秩序要求。納稅籌劃是一種涉稅行為，必須遵循稅法所規定的秩序。一切籌劃只能在稅收法律法規的約束邊界內進行。突破邊界就意味著違反稅法，甚至可能演變為偷稅行為，這已經不再是真正意義上的納稅籌劃。這種情況下，企業不僅不能得到預期的經濟利益，反而會受到嚴厲的處罰，在經濟利益和社會形象上遭受巨大的損失。因此，納稅籌劃必須是稅法約束范圍內的籌劃，是遵循稅法秩序的籌劃。對稅收法律秩序的尊重是一切籌劃活動的底線。

但是，納稅人在底線以上，在約束范圍以內并非沒有任何自由。相反，稅法本身就直接或間接的給納稅人留下了巨大的籌劃空間。一些納稅人為了降低稅收負擔而選擇突破底線和約束進行偷稅，其原因除了經濟利益驅動以外，在很大程度上是源于對稅法熟悉程度有限以及對籌劃空間的認識不足。事實上，納稅人在稅法框架內享有充分的自由。雖然約束邊界具有高度的剛性，但只要不突破這一邊界，納稅人就可以使用諸多的手段來降低稅收負擔，同時也沒有必要像偷稅那樣承擔巨大的風險。下面以增值稅的籌劃為例進行分析：

眾所周知，增值稅既是最重要的流轉稅，也是對財政收入貢獻最大的稅種。正因為如此，國家對增值稅實行極其嚴格的征管制度，對與之有關的違法犯罪行為進行嚴厲的打擊。按照刑法規定，偷稅行為在數額上達到一定標準即構成偷稅罪，最高刑期為七年。而對于增值稅，則只要有虛開增值稅專用發票行為，包括為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開的行為，不論具體金額，一律構成犯罪，情節特別嚴重者適用的最高刑為死刑。可見，與增值稅有關的法律邊界剛性程度不可謂不高。納稅人如果破壞增值稅征管秩序，將承擔巨大的風險，付出沉重的代價。但是，增值稅同時也是籌劃空間很大的一個稅種。在不違反稅法的前提下，企業可以采用多種方法降低增值稅的負擔。首先，企業享有進行納稅人身份選擇的自由。對于不同的企業，由于經營業務特點不同，有的選擇一般納稅人身份更有利，有的則選擇小規模納稅人身份更有利。企業可以根據具體情況選擇稅收負擔更輕的身份。在混合銷售行為中，有的企業選擇成為增值稅納稅人更為有利，有的則選擇成為營業稅納稅人更為有利。企業也可通過對經營業務的控制來實現身份的自由選擇。其次，企業可以通過控制經營和財務活動，在稅法條款的適用上趨利避害。例如，企業以商業折扣方式銷售貨物時，如果銷售額和折扣額在一張發票上分別注明，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。由于開出發票的方式直接影響增值稅稅額。企業完全可以選擇在同一張發票上注明折扣額的方式，以避免不必要的稅收負擔。最后，企業可以充分利用稅法的各項減免稅規定。中國現行增值稅法規定了多種減免稅的情形。在符合企業經營戰略的情況下，企業完全可以積極創造條件，最大限度地利用這些優惠政策。

以上分析表明，增值稅納稅人雖然受到稅法的剛性約束，但在約束范圍內仍然享有充分的自由。事實上，其他稅種的情況也是如此。企業必須尊重稅收秩序，但這并未剝奪企業的自由。為降低稅收負擔，納稅人完全可以選擇在約束范圍內進行精心的籌劃。納稅籌劃充分體現了自由與秩序的有機結合。

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