淺析審計主體的風險偏好

摘要：審計是一種靠經驗和知識判斷的職業，同時審計也是有風險的，作為民間審計的審計主體——會計師事務所和注冊會計師，對待風險的態度是有偏差的。

關鍵詞：審計主體 風險偏好 策略

中圖分類號：F239.0文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0100-02

任何審計都具有三個基本要素，即審計主體、審計客體和審計授權或委托人。審計主體，是指審計行為的執行者，即審計機構和審計人員，具體到社會審計就是指會計師事務所與注冊會計師。會計師事務所與注冊會計師雖然同為審計主體，但是對待有風險的業務時偏好是有差異的。

一、審計主體之間的分歧

所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。

會計師事務所實際上是一個利益群體的合作機構。合作不是基于利他，而是利益主體認識到如果他們有確定相關的目標，自利需要伙伴;合作性的工作能把自利整合為實現相關目標的聯盟，而競爭性工作能把自利掀起一場為爭輸贏的斗爭。在合作的情景下，利益主體把其他利益群體的活動視為其正外部條件，而在競爭的情景下，利益主體則視其他活動為其負外部條件。雖然在自利動機方面，會計師事務所和注冊會計師都存在著機會主義傾向，當利益實現時，雙方均是受益者。但是，目前的利益分配制度，使得這些實現的利益在進行二次分配時，出現很大的不平衡，導致雙方的利益傾向產生分歧，從而影響到二者的風險偏好產生差異。

二、審計主體風險反應的偏好差異

（一）利益差異

目前的會計師事務所有兩種分配體制:提成制或年薪制。在提成制下，勞務成本是按收入的一定比例支付的，是變動成本，不影響邊際貢獻率，對其剩余收益影響不大，在這樣的利益驅使下，作為會計師事務所，無論多低的收費，都會有一定的利益。對具體的執業會計師，雖然只要參加業務就可以有收入，但是提成的比例很低，大部分的業務收入由機構享有，這樣的利益機制下作為個體的注冊會計師的風險偏好是相對保守的;而在年薪制下，作為會計師事務所而言，固定成本的壓力，使其不得不冒險，而固定的勞務支出在收入增長時加大了邊際貢獻，利益空間的追求使得機構的風險偏好更加激進，而個體注冊會計師的收益與業務收入不掛鉤，則更無冒險的動力，相對提成制更為保守。由此可見，在同樣的風險面前，由于利益的差異，二者對風險的態度存在著分歧。

（二）成本差異

注冊會計師的工作是一個高腦力、高體力的職業，一項業務的最直接成本，就是注冊會計師的勞動成本。競爭的壓力使得注冊會計師很難在規定的時間和收費的限制下很好地完成審計任務，在面臨雙重壓力的情況下，注冊會計師是不情愿承接風險大的業務的，但注冊會計師在對成本進行考慮時，往往只考慮自身的成本支出和可能的項目收入，而不去考慮事務所為維系生存所必須的一些固定支出壓力，因此，對業務的風險偏好，相對于事務所而言更為保守。作為事務所，其成本支出主要是:展業支出、勞務支出、稅金支出、其他固定支出（如租金、辦公設備折舊等），還有預計的風險成本。其中，展業支出、項目工資、稅金支出是最主要的支出，但這三部分都是變動成本，沒有收入，就沒有這三項支出，而有了收入，由于這三部分的支付比例是固定不變的，所以只要有收入，經營毛利率是穩定的，一般情況而言形成的毛利足以彌補其他的固定成本，這種成本結構與其他企業是不一樣的。而沒有業務收入時，雖然不支付變動成本，但是固定成本的負擔是不可忽視的。如果事務所采取的是年薪制，更容易加大事務所的固定成本壓力，因此，面對業務出現時，作為事務所，千方百計的要拿到手，風險評價的尺度在對其自身成本的壓力下不自覺地放得很寬，這樣的成本差異使得其風險偏好一般是激進的。此外，事務所的另外的一個無形成本壓力就是資質的維護成本，資質是準入資格的評價標準中最重要的，而最能量化的指標之一就是收入指標，作為事務所的經營者，不得不考慮這個因素，失去了資質，就等于失去了市場，生存失敗的壓力遠大于審計失敗的壓力。

（三）風險差異

從對人產生影響的條件和過程看，有兩種基本的風險類型:一種是一般活動過程中因不確定性存在的風險，稱作普通風險:另一種情況是，經常會看到這樣的情形，有人明知所采取的行動存在發生不幸后果的可能性，但仍要按照自己的選擇繼續做下去，這是因為其中存在的某種利益與機會使他認為值得去冒險，盡管人們和社會對冒險行為的褒貶不一，正如賭博與投機，但是從根本上來講，還不得不把這類行動歸結為人類與生俱來的那種進取心，這種在投機過程中存在的風險稱作投機風險。顯然，回避普通風險和追逐投機風險，是風險活動中行為人的兩類最重要的心理特征。但是從根本上說，凡風險，無論是普通風險還是投機風險，都包含著人們為了某種目標利益而甘愿接受的那種來自于潛在損失的威脅，當然人們總是想把這種威脅對自身的可能危害降至最低。在這樣的意義上，回避普通風險和追逐投機風險，本質上都是趨利避害的行為，因此，應當把它們算做基于同一目的而對風險持不同偏好的心理特征。

對會計師事務所和注冊會計師而言，所面臨的風險就是出現審計失敗時可能受到的處罰。從監管的角度和力度來看，對財務造假完善的處罰對象體系應該包括企業、企業所有者、事務所和注冊會計師個人，就《注冊會計師法》而言，一個重要的缺失是它沒有明確將事務所所有者納入處罰對象，由此，盡管事務所已經脫鉤改制成為個人所有，但是中國會計師事務所普遍采用有限責任制，大多數有限責任制事務所的注冊資金只有幾十萬元，因此，由事務所承擔的有限責任實在不足以引起事務所所有者對其所出具的審計報告的質量和風險引起重視。在面臨審計失敗時，簽字的法人和另外一名執業會計師所承擔的責任一樣，雖然違規對事務所和注冊會計師都有相當的機會成本，但是，雙方的違規收益相去甚遠，因此，不可避免產生風險偏好差異。在回避普通風險方面，二者的偏好是接近的，而在追逐投機風險方面，注冊會計師則要相對保守。

從上面分析可知，會計師事務所和注冊會計師個人，作為審計風險活動的參與主體，其行為無疑具有代表性。二者的風險處理行為都有雙重性，一方面，他們都有規避風險的心理特性，這指對普通風險的回避，另一方面，他們又都有主動承擔、甚至追逐風險的心理特性，這是對投機風險的承擔甚至追求。回避普通風險，反映了人在基本的生存和安全需要上，即較多地體現為自然人的需要上，本質上是傾向于從眾與組織心理的。而主動承擔甚至追逐投機風險，反映了人在試圖獲得尊重和實現自我等方面的需要上，更多的體現為社會人的需要上，本質上是傾向于進取的和富于挑戰性的。

三、消除審計主體之間風險偏好的策略

同為審計主體，如果不能從利益和風險構成一個和諧的共同體，這樣的偏好差異甚至會導致嚴重的審計失敗。為了避免出現這種結果，需采取一些措施消除審計主體的風險偏好。

（一）從組織結構上提倡合伙制，推行合伙文化

近幾年來，有關業內人士對推行合伙制的呼聲很高，合伙制被認為是會計師事務所的最佳組織形式，在這種組織形式下，審計風險的落實對象是合伙人（事務所管理者）和注冊會計師，執業者與所有者統一，有利于約束經濟人追求利潤最大化的行為傾向，從而使“履行責任的權利與補償風險的利益”相統一。

（二）建立有效的審計激勵機制

會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而做出最大努力，由此形成激勵理論。熟悉的帕雷托標準認為:如果從一種社會狀態到另一種社會狀態的變化，使至少一個人的福利增加，而同時又沒有使任何一個人的福利減少，那么這種變化就是好的，就是可取的，就是社會所希望的。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標，以消除會計師事務所與注冊會計師之間的利益不均衡。

參考文獻：

[1]段宏.風險導向審計模式下風險偏好的影響研究[D].成都:西南交通大學博士論文，2006.

[2]Dean Tjosvold.Tearn Organization：an Enduring Competitive Advantage[M].New York:John Wiley sons Ltd.1994.

[3]Marc W.Anthony.z.Farming and cooperation in public games：an experiment with interior solution [M].Economics letters，1999.

[4]姚明霞.福利經濟學[M].北京:經濟日報出版社，2005.