公允價值計量的理論基礎

摘要：公允價值計量符合決策有用觀、經濟收益觀和全面收益觀。公允價值計量能夠提供與企業業績及發展狀況更相關的信息，從而有利于財務報告使用者做出正確的決策，符合決策有用觀；在處理日益復雜的經濟活動及通貨膨脹等問題時，傳統的會計學收益受到了質疑，而被倡導公允價值計量的經濟學收益理念逐漸替代；全面收益確認未實現的利得和損失，而未實現利得和損失是由于采用包括公允價值在內的現行價值計量形成的，全面收益觀是公允價值計量的理論基礎。

關鍵詞：決策有用觀；經濟收益觀；全面收益觀

中圖分類號：F275 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）17－０132－02

一、決策有用觀

（一）財務會計報告目標概述

財務會計的基本目標是向信息使用者提供其所需要的信息。因為信息使用者又可以分為對內使用者和對外使用者，所以，按照這種分類方式，我們也可以將財務會計報告可分為對內報告和對外報告。這種分類恰好體現了財務會計報告目標的兩種觀點，即受托責任觀和決策有用觀。

受托責任觀認為，通過恰當的形式向資源所有者如實報告資源管理者受托責任的履行情況應該是財務會計報告的目標。所以，受托責任觀通常適用于可以明確辨認受托方和委托方的情形。

決策有用觀產生于20世紀30年代后期，隨著資本市場的日趨完善，對財務會計報告的信息要求除了包括有受托責任觀的內容之外，也向投資者和債權人提供有用的信息。決策有用觀認為，向信息使用者提供有助于其進行經濟決策的信息就是財務會計報告的目標。因此，這種觀點對市場環境要求比較高，主要適用于高度發達的資本市場并要求其在資源配置中發揮重要作用的會計環境中。

隨著資本市場的加速發展和不斷完善，會計信息的主要使用者及其需求也隨之發生了變化，這也促使財務會計報告的目標也由以受托責任觀為主轉向以決策有用觀為主。因此，現代財務會計報告的主要目標是決策有用觀。

（二）公允價值計量符合決策有用觀

通過對財務會計報告目標的這兩種觀點分析得出：受托責任觀主要反映受托方的履責情況，偏重信息的可靠性和客觀性，因而一般按歷史成本計量。決策有用觀關注的是為投資者與債權人提供有助于其做出正確決策的信息，該信息能夠幫助使用者對主體未來現金流入和流出的數量、時間和不確定性進行評估。換言之即該類信息包括企業財務狀況、經營成果和資金流量等方面的信息，其中包括已完成和還未完成交易循環的信息，或者是將要發生的重大事項和情況的信息。而應用公允價值計量屬性，正好能夠提供與企業業績及發展狀況更相關的信息，從而有利于財務報告使用者做出正確的決策。因此，公允價值符合決策有用觀。

根據我國基本準則對財務報告目標的定義，財務報告除了提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況之外，還要能夠幫助報告使用者做出經濟決策。由此可見，決策有用觀在會計準則制定中的導向作用，也有利于我國公允價值計量的應用。

二、經濟收益觀

確認收益是財務會計的根本任務，并向信息使用者提供經營成果信息。傳統的會計學收益在處理日益復雜的經濟活動以及通貨膨脹等問題時受到了質疑，而倡導公允價值計量的經濟學收益理念深入人心并逐漸替代了倡導歷史成本計量的傳統會計收益理念。

（一）會計收益與經濟收益的比較

按照傳統的會計收益觀，收益是企業一定會計期間的經營成果，應是企業已實現的經濟業務的結果，不需考慮價值變動的影響。它是以會計分期、幣值穩定和權責發生制為基礎的。而經濟收益是從經濟學的角度定義企業收益的，是由亞當·斯密在《國富論》中提出的。他認為，經濟收益就是純收入，即是以不侵蝕資本為條件，留供居民享用的資財。按照經濟收益觀，收益反映的是企業所有財富的增加，是在實物資本保持的前提下確認的本期企業能夠消費的最大金額。經濟收益概念將實際交易和非實際交易對收益的影響都考慮在內。經濟收益既包括了營業所得，也包括意外收獲和其他活動所得；在收益確認時，既確認已實現收益，也確認未實現收益。

傳統的會計收益只對企業一定時期內的經營結果和已經實現的財務業績進行反映，而不能反映當期已經取得的全部財務業績，對于經營者繼續持有決策與取得或處置決策對財務業績的影響，以及價格變動與管理者的主觀努力對財務業績的影響，對這兩方面傳統會計收益都不能明確辨別，不利于使用者及時、合理地評價各類交易、事項對企業財務業績的貢獻，也不利于正確評價經營者業績。

由于經濟收益包含了傳統會計收益無法反映的內容，能夠更真實地反映企業的財務狀況和經營成果，并且能為信息使用者提供更有用的信息。因此，會計學家開始嘗試按照經濟收益概念確定企業收益。

（二）公允價值計量符合經濟收益觀

傳統會計收益以歷史成本為計量屬性，強調收入與成本的配比。從經濟收益的概念來看，它強調的是在現行價格的基礎上對實物資產的重新購置所需支付的金額，因此，現行價值是經濟收益的基礎。而公允價值計量正好能充分反映資產或負債的現行價值。如果在公開市場上能夠可靠地獲得現行市價，那么該計量項目的公允價值就是其現行市價；如果無法在公開市場上獲得該項目的現行市價，則其公允價值通過采用估價技術估值來確定。所以只有公允價值作為現行價值使得確認的收益體現經濟收益的概念和涵義。因此，公允價值符合經濟收益概念的要求。

（三）公允價值計量符合由損益表觀向資產負債表觀轉變的要求

會計學中對收益的計量有損益表觀和資產負債表觀這兩種觀點。損益表觀是以權責發生制作為確認的基礎，以歷史成本原則作為計量基礎，先按照實現原則確認收入和費用，然后再根據配比原則確定收益，即傳統的會計收益。由于傳統會計收益只考慮可靠性、可計量性和可驗證性，沒有考慮通貨膨脹、持有利得、商譽以及其價值變動所產生的影響，所以不能反映企業真實財務狀況和經營成果。而資產負債表觀認為，收益的確定只要考慮企業的凈資產，而不需考慮收入是否已經實現，只根據企業凈資產是否發生變化作為收益確認的條件，即收益由資產和負債的計量確認。資產負債表觀符合經濟收益概念，即根據期末期初凈資產的差額確定收益，根據資產負債表觀所確認的收益除了包括傳統會計的已實現收益之外，還包括未實現的資產價值的變動，并且還將交易和非交易等對收益確認的影響因素都考慮進來了。由于公允價值計量體現了會計收益向經濟收益的轉變，因此，它也就符合由損益表觀向資產負債表觀轉變的要求。

三、全面收益觀

（一）全面收益觀概述

隨著經濟環境的不斷變化以及企業經營活動的日益復雜化，傳統收益確定模式在提供決策有用信息方面顯露出一定的局限性，遠不能滿足當前信息使用者的需求。為了彌補傳統收益信息的不足，以美國為代表的財務會計準則委員會提出了全面收益概念。全面收益概念是指企業在一定期間內除所有者投資和對所有者分派之外的所有凈資產的變動。全面收益不僅包括現行會計實務中確認的凈收益，還包括在各個期間的其他非業主交易引起的權益變動。全面收益概念的提出體現了傳統會計收益向經濟收益的轉變。

（二）公允價值計量符合全面收益觀

由于傳統的收益確認模式無法滿足新的經濟環境對收益確認的要求，全面收益概念應運而生。全面收益與傳統收益確認的根本區別在于是否確認其他全面收益項目，即未實現的利得和損失。而未實現利得和損失都是由于采用包括公允價值在內的現行價值計量形成的。

傳統收益確認模式按歷史成本計量，不會形成未實現利得和損失，因為它不包括資產的價格變化所引起的收益變動。而全面收益則包括未實現利得和損失，需要用到公允價值計量屬性，雖然公允價值和歷史成本在被計量項目的初始確認時，計量結果是相同的，但是對其進行后續計量時，由于被計量項目的價值在不斷發生變化，報告期內重新計量，必然會產生未實現的利得和損失。由此可見，全面收益概念是和公允價值計量密切相關的。隨著經濟環境的不斷變化，公允價值計量可以真實地反映企業經濟資源的現時價值，有助于信息使用者做出正確的決策。因此，公允價值計量符合全面收益觀。

參考文獻：

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