關于建筑產品混合銷售業(yè)務稅收問題的思考

摘要：針對建筑業(yè)市場混合銷售業(yè)務的拓展，建筑行業(yè)的生產、銷售企業(yè)增值稅稅種正在逐步被營業(yè)稅所取代，不斷地被弱化。對建筑業(yè)混合銷售稅收征管中存在的問題，和產生的原因進行了分析，同時提出了切實可行解決問題的建議。

關鍵詞：建筑產品；混合銷售；增值稅

中圖分類號：F810.42文獻標志碼： A 文章編號：1673-291X（2011）07-0033-02

隨著中國社會經濟的不斷發(fā)展和市場競爭的日益加劇，企業(yè)生產經營所涉及的應稅項目越來越復雜，特別是混合銷售行為已成為企業(yè)商品及勞務銷售過程中存在的普遍現象。

按現行稅制，建筑業(yè)屬于營業(yè)稅的征收范疇，為該行業(yè)提供產品的建筑產品生產和銷售行業(yè)，屬于增值稅的征收范疇，而有些企業(yè)既生產和銷售建筑產品，又提供建筑安裝勞務，如金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、涂料、防水材料、保溫材料等產品生產銷售的納稅人，常常在銷售產品的同時伴隨著建筑安裝勞務行為，企業(yè)取得銷售收入中既有產品銷售收入又有建筑安裝勞務收入，屬典型的混合銷售行為。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第5條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。對混合銷售是依照納稅人的經營主業(yè)來確定的，也就是說，不是根據某筆合同中某一筆收入來確定，如果是從事貨物的生產、批發(fā)或零售企業(yè)（簡單的說就是繳納增值稅的工業(yè)或商業(yè)企業(yè)），這樣的企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為，就應該征收增值稅。其他單位和個人發(fā)生的混合銷售，視同銷售非應稅勞務，不征收增值稅，按勞務類別征收營業(yè)稅。但是建筑行業(yè)卻很特殊，《增值稅暫行條例實施細則》第6條規(guī)定，銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和建筑勞務的營業(yè)額，并根據各自銷售額分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅。筆者在調查中發(fā)現，建筑產品混合銷售業(yè)務中，產品銷售收入一般大于建筑勞務收入，但是按照新的增值稅條例及實施細則規(guī)定，不再按銷售比例是否超過50%來劃分是交增值稅還是交營業(yè)稅，但國家稅務總局《關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）的第1條規(guī)定仍然有效。對關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題，該文件明確納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、修繕等工程總包和分包合同）方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務，同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業(yè)稅：一是必須具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上兩個條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅。納稅人通過簽訂建設工程施工合同，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務的同時，將建筑業(yè)勞務分包或轉包給其他單位和個人的，對其銷售的貨物和提供的增值稅應稅勞務征收增值稅。由于生產企業(yè)產品銷售的對象多為建筑及房產開發(fā)企業(yè)，屬地稅征收范圍，在實際操作中，購買方經常出現只收建筑安裝、工程勞務發(fā)票，而不收產品銷售發(fā)票，從而造成了增值稅稅款的流失，侵蝕了增值稅的稅基，這就給稅收征管帶來了很大的難題，給國地兩稅部門之間管理制造了不小的矛盾，同時也給某些納稅人不繳或少繳稅款以可乘之機。

一、建筑產品混合銷售業(yè)務征稅存在的問題

1.地稅部門控制源頭。由于建筑產品生產企業(yè)所生產的產品主要銷售給建筑安裝公司和房地產開發(fā)公司，這兩類企業(yè)的主體稅種是營業(yè)稅，屬地稅部門管理，有些地方地稅部門就要求建安企業(yè)和開發(fā)公司只有取得地稅部門開具的建筑安裝發(fā)票才能入賬，否則稅前不予列支。而企業(yè)也因為地稅是他們的直接管理單位，只有遵照執(zhí)行，拒絕接受產品銷售發(fā)票。

2.地方政府部門硬性規(guī)定。我們在調查中發(fā)現，有的部門為了地方政府和本部門的利益，為地稅代征營業(yè)稅，強制要求在本地區(qū)銷售建筑產品和施工的單位到來代開建筑安裝及工程勞務發(fā)票，特別是由財政結算中心審核支出的單位，結算中心規(guī)定只收建筑安裝或勞務發(fā)票，一律不允許產品銷售發(fā)票報銷，硬性使建筑產品銷售收入的增值稅變成了營業(yè)稅。由于目前的市場是買方市場，建筑產品生產銷售納稅人為了與建筑安裝公司或房地產開發(fā)公司做業(yè)務，只好按照他們的要求開具建筑安裝或勞務發(fā)票，造成了實際上的增值稅稅款的流失。我們在調查中發(fā)現，不論是生產還是銷售建筑類產品，這種情況非常普遍，涉及到的納稅人也很多。

3.生產銷售納稅人利益驅動。對于個體戶和小規(guī)模納稅人，根據新的增值稅條例，連續(xù)12個月銷售額累計達到50萬元以上，就要強制認定為增值稅一般納稅人，而50萬元銷售額中可以不包括非增值稅應稅勞務收入。而一般納稅人增值稅稅率又遠大于營業(yè)稅稅率，有些個體和小規(guī)模納稅人企業(yè)為了不被認定為一般納稅人（建筑產品生產銷售納稅人由于進項大多很難取得增票，抵扣少，就自身而言也不愿被認定為一般納稅人），采取少計產品銷售收入多計建筑勞務收入，或者干脆到地稅部門開票，從而多交營業(yè)稅少交增值稅；對于一般納稅人，產品銷售的增值稅稅率17%，建筑勞務營業(yè)稅稅率3%，納稅人當然愿意多計建筑勞務收入而少計產品銷售收入，從而達到少繳稅款的目的。

4.稅收鏈條斷裂造成稅款流失。建筑安裝企業(yè)賬證都不是很健全，因此地稅部門一般采取以票管稅方式，開具發(fā)票征收營業(yè)稅的同時隨征企業(yè)所得稅或個人所得稅，其購進的材料也不需要正式發(fā)票入賬。建筑產品生產企業(yè)銷售產品給建筑安裝公司時，往往不需開票，鏈條的斷裂造成該環(huán)節(jié)流轉稅的流失，應當繳納的稅款，實際上已經被建筑安裝公司在價格上或低價，或回扣，被建筑產品生產企業(yè)和建筑安裝公司分別瓜分了。

二、產生上述問題的原因分析

1.現行流轉稅制度的缺陷，造成重復征稅現象嚴重。建筑產品生產企業(yè)銷售產品給建筑安裝公司要按適用稅率繳納增值稅和營業(yè)稅；建筑安裝公司提供建筑勞務給房地產開發(fā)公司要繳納3%的營業(yè)稅，營業(yè)稅的計稅依據中包含了上一環(huán)節(jié)的產品價款和稅款，造成重復征稅；房地產開發(fā)公司銷售不動產，接規(guī)定要繳納5%的營業(yè)稅，發(fā)票金額中也要包含上一環(huán)節(jié)繳納的營業(yè)稅款，同樣要重復征稅。

2.增值稅一般納稅人認定標準偏低，造成某些行業(yè)稅負偏高。新的增值稅條例將工業(yè)企業(yè)一般納稅人認定標準從100萬元降至50萬元，對于某些規(guī)模較小，難以取得進項增票的企業(yè)，其增值稅的負擔率將會大幅度提高，且這類企業(yè)產品銷售對象大多是建安公司、房地產開發(fā)公司等營業(yè)稅納稅人，他們不需要增票抵扣稅款，必然導致這類企業(yè)在發(fā)票和稅收上做文章，而目前的稅收制度和經濟環(huán)境給這些企業(yè)偷逃稅款創(chuàng)造了條件。

3.部門利益沖突，國地稅征管矛盾重重。受不斷增長的稅收收入任務的影響，國地兩稅都加大了征管力度，對屬于本部門的管轄的稅收更是寸步不讓。新的增值稅、營業(yè)稅條例實施細則都規(guī)定，銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務，未分別核算的，由國稅、地稅兩個主管稅務機關分別核定各自計征增值稅的銷售額和計征營業(yè)稅的營業(yè)額，因兩個細則都沒有規(guī)定方法和標準，其核定結果必將產生此多彼少之爭議。根據多年來國稅、地稅一直對新辦企業(yè)所得稅管轄權存在爭議的實際情況，國稅、地稅兩個主管稅務機關不可能坐下來針對某一納稅人的混合銷售行為或兼營非應稅項目計稅依據“合理”地協(xié)商確定各自征收增值稅和營業(yè)稅的銷售（營業(yè)）額，最終還是導致國稅、地稅兩個主管稅務機關管理權的矛盾。

4.企業(yè)追求利潤最大化，千方百計少繳稅款。從調查情況來看，納稅人賬外經營情況嚴重，一是納稅人在施工所在地政府或地稅機關代開建筑安裝發(fā)票，如果正常入賬后國稅部門必然不認賬，要重復繳納增值稅；二是部分購貨單位不要發(fā)票，納稅人取得的收入不入賬，偷逃增值稅和營業(yè)稅。

三、解決上述問題的對策

1.加強稅法宣傳。對建筑產品生產銷售企業(yè)會計的加強業(yè)務培訓，積極宣傳新《增值稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》及兩個細則，深刻領會文件精神，按照要求做好財務分類核算。

2.強化稅收管理。針對建筑產品銷售業(yè)務的特殊性，可以實行“以電管稅”等征管措施，測算單位產品耗電量和行業(yè)稅負率，要求納稅人按月提供電費收據等相關資料，定期進行納稅評估，及時發(fā)現和處理存在的問題。

3.加強部門協(xié)調。國地稅有關部門應協(xié)商解決，對具有施工資質的建筑產品生產銷售納稅人，明確其屬于兼營行為，在合同中注明產品銷售收入和工程施工收入，分別入賬，分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅，而對沒有資質的納稅人，則一律按銷售收入繳納增值稅，而不能強迫納稅人繳納營業(yè)稅以避免產生不必要的矛盾，同時，也避免執(zhí)法的風險。

4.擴大增值稅征收范圍。將建筑安裝、房地產開發(fā)、交通運輸等納入增值稅征收范圍，將現行營業(yè)稅改成征收增值稅，從稅種設置上徹底解決增值稅、營業(yè)稅混合銷售和兼營項目征稅的難題。