試論我國金融服務業的營業稅制度改革

摘要：長期以來，我國的金融服務業一直作為營業稅的稅收范圍。目前的金融服務業稅收制度存在營業稅稅負不公、稅負加重的現象，這對金融服務業的發展和國際競爭力。本文在介紹我國金融服務業營業稅制度的基礎上，闡明該稅制的缺陷，并提出我國金融服務業增值稅改革的困難之處和制度設計要點。

關鍵詞：金融服務業 營業稅 增值稅

1984年9月，財政部發布了《增值稅暫行條例（草案）》及其實施細則，以及《營業稅暫行條例（草案）》及其實施細則，確立了我國的增值稅、營業稅雙稅制結構。此時，我國的營業稅主要適用于商品的流通環節及各種服務行業，增值稅則適用于生產和進口環節；顯然，金融服務業是作為營業稅的稅收范圍的。雖然我國在1993年底進行過一次全面的稅制改革，擴大了增值稅的征收范圍，但是沒有改變金融服務業作為營業稅應稅項目的現狀。與增值稅相比，營業稅的根本特點是重復征稅。我國對金融服務征收營業稅的作法，嚴重影響到我國金融市場的發展以及本國金融企業的競爭力。因此，無論從優化我國稅收制度的角度，還是從改善金融服務業稅收環境的角度，金融服務業的稅制改革具有重要的現實意義。

一．我國金融服務業的營業稅制度

對于我國金融服務業的營業稅制度，我們擬從納稅主體、納稅范圍和納稅方式做一簡要介紹，以廓清該制度的基本脈絡。

1.納稅主體：（1）銀行，包括人民銀行、商業性銀行、政策性銀行；（2）信用合作社；（3）證券公司；（4）金融租賃公司、證券基金管理公司、財務公司、信托投資公司、證券投資基金；（5）保險公司；（6）其他經中國人民銀行、中國證監會、中國保監會批準成立且經營金融保險業務的機構。

2.征稅范圍：我國《營業稅暫行條例實施細則》第二條規定，應稅勞務包括屬于金融保險業稅目征收范圍的勞務。根據國家稅務總局發布的《營業稅稅目注釋》金融保險業是指經營金融、保險的業務。其中，金融業務是指經營貨幣資金活動融通的業務，具體包括貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經紀業、和其他金融業務、保險業務是指將通過契約形式集中起來的資金，用以補償被保險人的經濟利益的業務。總體來看，幾乎所有種類的金融服務都被歸為營業稅應稅項目。

3.征稅方式：根據我國《營業稅暫行條例》第4條的規定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額，計算公式為：應納稅額=營業額×稅率。對于營業額的確定，我國存在一般性規定和特殊規定。《營業稅暫行條例》第5條對營業額的計算進行了一般性規定，即納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。目前，在金融服務業中，貸款業務、金融經紀業務、大部分保險業務以及其他種類的金融服務基本都適用一般性規定。對于金融商品買賣業務營業額的計算，我國有特別的規定。《營業稅暫行條例》第5條第四款規定，納稅人從事外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，賣出價減去買入價后的余額為營業額。股票、債券的買入價依照財務會計制度規定，以股票、債券的購入價減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定，不得包括購買過程中支付的稅費。國務院財政、稅務主管部門對融資租賃業務營業額的計算也采用特殊規定，即經營融資租賃業務的納稅人應當依據收取的全部價款和價外費用減去實際發生的成本計算營業額。此外，我國還存在大量散見于財政、稅務主管部門規范性文件中的其他特別規定。

二．金融服務業營業稅征收制度的缺陷

按照目前的金融服務業的稅制，我國的金融服務業存在稅負不公和稅負過重的問題，具體表現在如下幾個方面：

（一）金融服務業外部稅負不公

目前，我國金融服務業的營業稅稅率為5%，明顯高于交通運輸、郵電通信和建筑安裝等行業3%的營業稅稅率。與其他行業相比，我國金融服務業稅負偏重，特別是由于重復征稅不僅導致金融服務業名義稅率較高，而且實際稅率遠高于名義稅率。高稅負必然制約金融服務業的盈利能力和競爭能力。同時，在我國金融服務業現行的的營業稅制下，不僅金融服務業投入其他行業的產值中所含有的營業稅額無法得以扣除，而且金融服務業所消耗的購進貨物所承擔的增值稅稅額不能得以扣除。增值稅抵扣鏈條在社會化大生產中不可延續，導致全社會的納稅成本有所增加。這也將迫使一些行業、企業之間出于稅收目的而合并重組，從而違背“稅收中性”原則。

（二）金融服務業內部稅負不公

我國現行金融服務業營業稅對不同金融業務及從事同類金融業務活動不同經濟主體間稅負的差別，直接導致金融服務業內部稅負嚴重不公的問題。如前所述，我國的《營業稅暫行條例》和《營業稅稅目注釋》，都有關于不同金融業務實行特殊稅收的規定，這直接導致不同金融行業之間以及金融活動的部門之間營業稅負的不公。同時，不同的金融服務企業由于籌資成本和經營能力不同，其獲利能力不同。而目前，金融業是按應計貸款利息收入計征營業稅，保險業按實際保費收入征收營業稅，這必然導致不同的金融保險企業稅收負擔率不一樣，產生稅負不公。

（三）金融服務業稅負加重

相對而言，現行的金融服務業營業稅制還加重了金融服務業的稅負。一方面，營業稅是按照營業額全額征稅，而非按照凈額或增值額征稅，因此金融業實際上承擔了營業稅和增值稅的雙重稅收負擔。另一方面，營業稅稅基中包括金融機構收取的各種價外費用，而這些價外費用也被計入營業額征收營業稅。另外，銀行不良貸款較多，滯收利息比率較高，在權責發生制會計原則下銀行對大量應收未收利息需要用營運資金墊付稅款，并且允許企業稅前扣除的壞賬標準也過嚴，因此，銀行實際實現的利息收入所承擔的稅負就要比法定稅率高。

三．金融服務業營業稅制改革方案探索

金融服務業的不公平稅負直接影響到金融服務業的資本積累與穩健發展，削弱其市場競爭力。為此，我國金融服務業營業稅制改革被提上了日程。目前，我國正在抓緊《中華人民共和國增值稅法（草案）》的立法工作，此次立法的一項重要內容是擴大增值稅的征收范圍，將目前征收營業稅的行業納入到增值稅體系內。但是我們還應當看到，我國金融服務業營業稅制改革仍然會存在諸多困難。

（一）金融服務業營業稅制改革的困難

我國金融服務業征收營業稅，不僅因其缺陷而違背了稅收公平原則，還因對金融服務業免征增值稅而違背了稅收效率原則。但是，金融服務業營業稅制改革的困難也是顯而易見的。

一是增值稅的課稅基礎準確計量的困難。金融服務業稅費收取的價格不僅包含本身的增值額，還會受到如通貨膨脹等其他因素的影響。以銀行貸款業務為例，增值稅的計稅依據應該是銀行自身所創造的增加值，但銀行貸款業務的利息收入中卻不僅包含了銀行自身所創造的增加值，還包括貸款的資金成本、對違約風險和通貨膨脹的補償等，由于這些補償性的收入計算比較困難，故準確衡量銀行自身增加值即增值稅的計稅依據也就變得困難。同時，金融服務的提供方式多種多樣，支付形式多種多樣，這也加大了界定和計量增值稅計稅依據的困難。

二是增值稅的征收方式確定的困難。金融服務業行業眾多，對其采取統一的征收方式并不現實，適合某一行業的征收方式可能對另一行業并不適用。如對收取傭金的直接資金交易活動而言，實行完全的發票抵扣制較為適宜；但對按交易性金融資產一定比例收費的非資金性金融活動課稅，則因不能實行發票抵扣制而存在一定困難。

（二）金融服務業稅制改革的政策和立法要點

金融服務業稅制改革勢在必行，但是增值稅制的推行應當與全社會營業稅改征增值稅的改革相輔相成、統籌安排；具體的制度設計可以如下幾點作為突破重點。

一是建立金融服務業購銷雙方的稅負公平待遇。總體而言，金融服務的購銷雙方，應當與其他應稅貨物與勞務承擔相同的稅負，享受相同的各項稅收待遇。

二是建立不同金融服務項目差待遇。金融服務業稅制改革要針對不同的服務項目采取征稅、不征稅、免稅、零稅率的差別待遇，而且這種差別待遇要根據國內外金融形勢和國家宏觀調控政策進行及時跟進，對于“征稅名單”應當由金融界協助稅收立法部門按時進行修訂，以保證稅收差別待遇的公平性。

三是建立國際金融服務業稅制跟蹤機制。我國的金融服務業稅制改革要密切跟蹤國際金融業增值稅的通行做法，在國家的稅收利益與金融企業的國際競爭力之間取得平衡。同時，要順應國際趨勢，借助稅制監控的外力，提高我國金融服務業的行業自律水平和風險抗御能力。

四是避免“免稅”待遇可能造成的違背“稅收中性”的后果。金融服務業增值稅改革會對金融業提供比其它行業更多的“免稅”待遇，對此稅制改革這種“免稅”待遇可能造成的違背“稅收中性”的后果予以特別關注。在實踐中可以采用“免稅”待遇的變異形式。例如，雖然本環節免征了銷項稅額，但照樣抵扣或退還前一環節的進項稅額，政策效果類似于零稅率。目的是讓享受“免稅”待遇的金融業納稅人，不會產生與前一環節供應商進行縱向合并的動機。

參考文獻：

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