新合并財務報表準則的變化分析

[摘要]新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。新企業會計準則在財務報表的格式和內容上體現了許多新理念、新變化，尤其在合并財務報表的編制和披露方面提出了許多新的要求。

[關鍵詞]新企業會計準則 集團合并 財務報表 挑戰

新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

在《暫行規定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”

在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。”在新準則中，“子公司是指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司。”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。

一、合并范圍的變化

1.新準則所強調的控制是實際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。

關于合并范圍的規定，新舊準則對合并范圍的規定基本一致。但是，在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，新準則所強調的是，控制是實際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。

2.將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍

體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》(財會二字[1996]2號)中曾經規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍。”

3.關于合并范圍的具體規定

(1)合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。

母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外。

(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權、表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司。納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

(3)母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資。單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：

①通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；

②根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；

③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；

④被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

二、新企業會計準則下集團合并財務報表應注意的問題

為正確閱讀和理解2007年的集團合并財務報表，需要關注以下幾個問題，才能吃好集團合并財務報表這一“拼盆”。

1.正確理解新規定對財務指標含義的影響

老準則下采用母公司理論編制合并財務報表，僅站在母公司股東立場設計合并財務報表。而新準則下采用實體理論編制合并財務報表，是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表。

“少數股東權益”在資產負債表上作為一項所有者權益列示，也就是說合并財務報表凈資產中將包含少數股東權益。

新合并財務報表準則與老準則相比，一些財務指標所代表的含義已發生變化。如“凈資產”、“凈利潤”，老準則所反映的是母公司擁有和所得部分，而新合并財務報表準則下表示集團所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區別。

2.掌握集團內企業執行的新舊會計政策及其差異

通常集團公司下屬有各類單位，有的執行新準則，有的執行《企業會計制度》和老準則，甚至有的執行行業會計制度。在我國新老準則共存的現階段，為降低合并報表編制的技術難度和工作量，規定企業集團無需進行會計政策調整。直接依據不同會計政策形成的母子公司的個別財務報表匯總編制合并財務報表。所以，集團合并財務報表是兼容著各種不同會計政策的“大雜燴”。

因此，集團合并財務報表的使用者要仔細閱讀合并會計報表附注，看清納入合并報表的各類企業所采用的會計政策。了解各類執行的新舊會計政策企業的家數，找出新舊會計政策產生的差異。

3.特別關注相同業務在不同會計政策下處理對集團合并財務報表的影響

在新舊會計準則共存的情況下，常常會針對同一經濟業務作截然不同的會計處理，集團合并財務報表中所反映的結果也會大相徑庭。

4.把握同一控制下企業合并新規定對集團合并財務報表的影響

我國新準則與國際財務報告準則相比，在企業合并方面有很大的區別。我國新準則把企業合并分為同一控制和非同一控制，在同一控制下的企業合并中，并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。