人力資源成本會計及其應用

[摘要]全球經濟發展的流行趨勢是從工業經濟向知識經濟轉變，屆時人力資本將作為企業競爭力的重要評價標準，用人單位有必要從會計角度計量并報告人力資源，因此人力資源會計應運而生，從學科特性上看，它是會計與人力資源管理相互滲透而形成的新興學科。

[關鍵詞]人力資源成本會計 實際應用 瓶頸

能給企業帶來經濟利益的資源分為看得見的資源和看不見的資源，其中看得見的資源是指用傳統會計可以計量報告的資金、機器等有形資產，而看不見的資源是指傳統會計沒有進行計量報告的資產，如人力資源。這種傳統的會計計量方式并沒有完全反映企業的競爭力，特別是知識密集型企業的競爭力。

一、人力資源成本會計相關概念

1.人力資源的定義

人力資源可以分為自然性的和資本性的。自然性的是指每個個體與生俱來的獨有的能力和特質，而資本性的是指通過后天的學習和社會規制所形成的工作技能和能力。本文所談人力資源成本會計的計量對象是資本性的人力資源。

2.人力資源會計的定義

美國和日本等國專家已對人力資源會計的定義有大量研究，綜合前人的研究成果，筆者提煉了人力資源成本會計定義中的幾大相同要素。一是人力資源成本會計中的計量對象必須是被企事業單位所擁有或控制的(即排除臨時員工)。二是人力資源成本會計的計量內容是企事業單位招募和使用人力資源時在招聘、培訓、工資、福利等環節的費用。三是人力資源成本會計的職能在于通過對人力資源進行確認、計量和報告為企事業單位提供有益的會計信息。

二、人力資源成本的確認

我們應該明確人力資源成本的確認原則：首先，納入會計分析的人力資源必須是能被企業擁有或控制的。其次，納入分析的人力資源成本應是可用貨幣計量的。最后是人力資源應該能為企業帶來將來的經濟利益。滿足了這三個原則我們就可以認為人力資源可以作為資產被確認、計量。

按照人力資源在企業中發揮作用的不同環節來劃分，人力資源成本項目分為四個項目。一是人力資源的獲得成本，為了獲得滿足企業發展需要的人力資源，企業必須付出人力、財力，在獲得人力資源過程中產生的費用，我們把它記為人力資源獲得成本。其中包括招募成本和錄取安置成本。二是人力資源的開發資本，員工被錄用后往往要先通過各種基本培訓和專有培訓后才能正式上崗，培訓所產生的費用就計人人力資源的開發成本項目。開發成本一般包括基礎培訓和專有培訓。基礎培訓即有助于所有員工完成基礎工作的培訓，專有培訓即是針對企業發展所需的特殊技能進行的培訓。培訓期間所消耗的資料費，培訓師的人工費及受訓者因參加培訓給企業帶來的生產損失等都要記入該科目。三是人力資源使用和保障成本，人力資源成本中最重要的一塊兒就體現在這個項目，該項目下包括了工資、獎金、社會保險和各種福利。四是人力資源離職成本，員工離開企業會給企業帶來一定的職位空缺成本，若是企業主動辭退員工還會產生安置費等補償性成本。

三、人力資源成本的計量

傳統的會計計量通常是將涉及人力資源的支出全部記入當期損益項目。但隨著現代會計學科的發展，我們發現這種記賬方式存在不合理之處。我們認為根據受益期的長短應該把人力資源成本項目分別計入成本和費用，對于受益期在一年以上的支出，我們應將其資本化，如人力資源開發和使用成本；對于受益期不足一年的支出，我們應該將其費用化計入當期損益，如離職成本。現有的研究認為人力資源成本計量方法有歷史成本法、重置成本法、公允價值法、機會成本法和商譽法等。本文將著重介紹人力資源成本會計通常采用的歷史成本法和重置成本法。

1.歷史成本法

采用歷史成本法計量可以反映企業在人力資源開發和取得過程中的實際支出，歷史成本法下人力資源計量主要從兩個方面進行，一是取得人力資源的成本，包括招募、錄用及安置成本。二是人力資源基礎培訓的成本，包括崗前培訓、崗位培訓等支出。在歷史成本法下，

應根據人力資產成本的耗用情況，在各會計期間對人力資本進行攤銷。其具體攤銷方法與固定資產加速折舊法類似，因此可采用年數總和法或雙倍余額遞減法。采用歷史成本法計量的優點在于這種方法得出的數據比較客觀，并且由于其延續了傳統會計的計量方法，較易被使用者接受。缺點在于人力資源的實際經濟價值可能會與它的歷史成本之間存在較大差異。這個缺點會削弱人力資源成本會計的真實性和可比性。

2.重置成本法

人力資源重置成本是指在目前的市場價格水平下，將用人單位重新取得、培訓、使用和辭退現有員工所需要的支出資本化的方法。重置成本法主要適用于對企業人力資源成本進行預測和決策。人力資源重置成本的項目在內容上和歷史成本是一樣的，這里就不再贅述。采用這種方法計量的優勢在其數據具有可比性。但這種方法也存在缺點，因為對重置成本的估算并非是實際已經發生的支出，因此這種估算的客觀性叫弱，并且這種計量方式與傳統會計計量方式有較大不同，比較不易被使用者接受。

四、人力資源成本的核算和報告

人力資源成本會計信息對企業管理層、外部投資者、債權人和社會管理部門都是有意義的。對于人力資源成本核算的賬戶設置已有相關學者進行了研究，其研究為人力資源成本的核算建立了全面的賬戶體系。擬將設置“人力資產”、“人力資源取得成本”、“人力資源開發成本”、“人力資源使用成本”、“人力資源保障成本”、“人力資源離職成本”、“人力資產攤銷”、“人力資產損益”等八個一級會計科目對人力資本進行記賬核算。

人力資源成本的報告可分為對外報告和對內報告。對外報告主要是為了滿足政府、投資者等外部信息需求者，由于目前會計的核算體系尚不準許人力資源直接列入其中，這在一定程度上對人力資源成本會計的核算形成了限定。對內報告是為了滿足管理層的決策和預測需求，這些信息需求者對人力資源的信息需求旺盛，因此我們建議可建立人力資源會計的單獨報告體系，單獨報告可以形成自己的格式、內容，與傳統報告相分離，這樣可在不影響傳統會計正常核算的情況下，為管理層提供有助于內部管理決策的有用信息。

五、人力資源成本會計的應用

1.應用的前提

應用人力資源會計最重要的前提是確認勞動者與用人單位存在正式勞動合同關系。這樣就可以保證人力資源資本化。因為人力資源成本會計所反映的是會計主體擁有和控制的人力資源。

2.在企業管理中的應用

人力資源成本會計對于企業管理層起到了信息的揭示功能，有助于其加強內部管理，為企業的長遠發展提供了決策依據。人力資源成本會計在企業中的應用領域很廣，本文從其對控制人員流動和控制工資供給的方面進行簡介。

(1)控制人員流動

使用人力資源成本會計方法可以幫助企業了解人員流動帶來的經濟損失，現有的會計記賬方法并沒有從經濟利益的角度反映人員流動對企業的影響，并且在供大于求的勞動力市場的現狀下，空缺職位通常很快由其他勞動者填補，因此企業容易忽視員工流動帶來的經濟利益的損失。同時人力資源成本會計可用于說明減少或避免人員變動需要多大數量的經濟賠償額。這有助于企業管理者的決策和預測。有助于維持企業的穩定。

(2)工資計量

在傳統會計的影響下，目前人力資源會計計量方法通常采用貨幣計量。采用此法計量可以建立起由員工價值決定其工資的新機制，在計量時我們應該考慮員工的價值是由其目前的培訓投資和健康投資等決定的，因此其工資收入應根據這些投入分時限折算后的綜合決定。

六、人力資源成本會計應用的瓶頸

1.理論尚不成熟

傳統會計中，人力資源的取得和開發成本通常在資產負債表的長期資產項下列示，而人力資源的使用成本則通常列入當期損益。對此理論界已達成共識。中外學者已經開展了很多對人力資源會計有益的研究與探索，但目前在會計界人力資源會計仍未形成較為完備的學科體系，無法在實際生活中得到廣泛應用與推廣。

2.確認和計量存在困難

(1)確認困難

人力資源的潛在價值總量只有通過勞動者未來在企業中的工作才可能有所表現，因此若在勞動者進入勞動之前就給其定價必然具有相當的不確定性。一些學者從人力資源資產歸屬上著眼提出人力資源會計確認困難，人力資源是存在于勞動者體內。只有在他們勞動時這部分人力資源才貢獻于企業，其所有權實際上仍然是歸于勞動者而非企業，因此人力資源不能被認為是企業的資產，持這種觀點的學者認為人力資源不能進行會計確認，這種爭議使得人力資源成本會計的適用受到影響。

(2)計量困難

前文所介紹的歷史成本法和重置法計量都存在各自的優缺點。理論界目前并沒有提出一種統一的計量方法，這會導致采用不同方法進行的人力資源成本計量缺乏可比性和相關性。這也是實務界雖然對人力資源成本會計感興趣，但遲遲未在企業開展此計量的原因。

參考文獻：

[1]張文賢，《人力資源會計制度設計》[M]，立信會計出版社，1999

[2j陳仁棟，《人力資源會計》，[M]廈門大學出版社，1991