淺談對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革

摘要：近年來(lái)，我國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到了大力發(fā)展，事業(yè)單位體制改革也不斷得到深入，而伴隨著的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的步伐卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于事業(yè)單位體制改革。因此，我國(guó)事業(yè)單位體制改革的首要任務(wù)就是對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 改革

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度跟隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)發(fā)生了一系列的變化和改革，在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮了其不可磨滅的作用，并進(jìn)一步完善了企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。但是與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相比，現(xiàn)行事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)時(shí)代的需要了，并且層出不窮的新問(wèn)題已經(jīng)嚴(yán)重影響了事業(yè)單位的發(fā)展前途，所以對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革的形勢(shì)刻不容緩。

1 我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)介

新中國(guó)成立后我國(guó)在從國(guó)家機(jī)關(guān)至企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度以及會(huì)計(jì)管理模式上普遍借鑒前蘇聯(lián)模式。十一屆三中全會(huì)的召開(kāi)雖然給我國(guó)企業(yè)改革帶來(lái)了契機(jī)，但由于事業(yè)單位改革長(zhǎng)期滯后，我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度除了隨國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的變遷被動(dòng)地進(jìn)行一些調(diào)整外，整體上變化并不大。而在1998年，據(jù)財(cái)政部〔1997〕財(cái)預(yù)字第286號(hào)、第288號(hào)文件，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》自1998年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行，這標(biāo)志著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)法規(guī)體系的初步建立和啟動(dòng)，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沿用至今，見(jiàn)證了我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)十余年來(lái)的發(fā)展歷程。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度為事業(yè)單位內(nèi)部各管理部門(mén)以及社會(huì)各方關(guān)系人提供會(huì)計(jì)信息，為他們做出正確的決定和策略提供依據(jù)，為進(jìn)行下一步工作打下基礎(chǔ)，保證國(guó)家預(yù)算收支、社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)的順利完成和進(jìn)行以及國(guó)家財(cái)產(chǎn)的安全，減少事業(yè)單位內(nèi)部矛盾，加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部管理，提高事業(yè)單位乃至國(guó)家的經(jīng)濟(jì)效益。

2 現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的不足之處

雖然近幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)生了不可忽視的變化和改革，但是由于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使得我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的不足之處暴露無(wú)遺，出現(xiàn)的問(wèn)題愈來(lái)愈多，如果不加以重視，將會(huì)影響到我國(guó)事業(yè)單位發(fā)展的將來(lái)。結(jié)合實(shí)際情況，出現(xiàn)的問(wèn)題主要?dú)w納如下：

2.1 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度適用的范圍不全面

首先，現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度只規(guī)范國(guó)有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為，對(duì)民間事業(yè)單位適用《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，同為事業(yè)單位，國(guó)有事業(yè)單位和民間事業(yè)單位適用不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，使得事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。其次，在現(xiàn)實(shí)中，事業(yè)單位既有一般的收支，又有基本建設(shè)投資，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》無(wú)法與《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》相統(tǒng)一，導(dǎo)致事業(yè)單位基建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算游離于整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系之外。當(dāng)事業(yè)單位存在已經(jīng)交付使用卻尚未辦理竣工決算的基建項(xiàng)目投資時(shí)，往往由于竣工決算的滯后導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)價(jià)值，事實(shí)上，基本建設(shè)投資的核算與事業(yè)單位一般收支核算的雙軌化道路，已經(jīng)注定事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息無(wú)法滿足對(duì)外提供其最真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要。

2.2 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不合理

在過(guò)去，我國(guó)事業(yè)單位一直都是采用收付實(shí)現(xiàn)制的原則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，收付實(shí)現(xiàn)制是把本期全部現(xiàn)金收入和支出直接拿來(lái)當(dāng)作本期的收支，它雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流動(dòng)情況，但是它沒(méi)有把本期成本費(fèi)、單位的資產(chǎn)以及負(fù)債真實(shí)有效地反映出來(lái)。所以，現(xiàn)在如果仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，將會(huì)使得新形勢(shì)下的會(huì)計(jì)信息脫離實(shí)際，缺乏真實(shí)性。在收付實(shí)現(xiàn)制下，無(wú)法客觀、全面地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債情況。事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，所提供的信息，強(qiáng)調(diào)某一年度內(nèi)的事業(yè)單位收支產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，對(duì)跨期的資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的支付日作為費(fèi)用核銷(xiāo)，不能全面反映資產(chǎn)、負(fù)債情況，往往會(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，這種做法導(dǎo)致事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的監(jiān)督和控制也可能失真。

同時(shí)，在收付實(shí)現(xiàn)制下，不能客觀地反映事業(yè)單位的績(jī)效和預(yù)算執(zhí)行情況。在收付實(shí)現(xiàn)制下，以款項(xiàng)的實(shí)際收付為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用，主要向會(huì)計(jì)信息使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)資金來(lái)源、使用及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息，其實(shí)質(zhì)是將事業(yè)支出總量和事業(yè)收入總量相配比，這種配比不能客觀地反映事業(yè)單位的績(jī)效和預(yù)算執(zhí)行情況。

2.3 會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置和核算不完善

如對(duì)固定資產(chǎn)而言，事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時(shí)按照實(shí)際成本入賬，并以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，但固定資產(chǎn)在后續(xù)使用時(shí)則沒(méi)有按照原值和使用年限核算磨損價(jià)值、計(jì)提折舊，只是按照收入的一定比例或比照固定資產(chǎn)折舊辦法計(jì)提修購(gòu)基金作為凈資產(chǎn)的一部分。而以收入為依據(jù)計(jì)提修購(gòu)基金并不反映固定資產(chǎn)的折損價(jià)值，由此會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)科目余額無(wú)法真實(shí)反映資產(chǎn)凈值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與凈值之間的差距加大。

又如，現(xiàn)行事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理方法存在較大的差異。固定資產(chǎn)的捐贈(zèng)收入會(huì)依據(jù)收到的相關(guān)票據(jù)及接受捐贈(zèng)所產(chǎn)生的費(fèi)用確認(rèn)入賬價(jià)值，無(wú)相關(guān)票據(jù)的按照同類(lèi)固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)，將接受的捐贈(zèng)計(jì)入凈資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)分錄為借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。然而在接受非限定用途財(cái)務(wù)捐贈(zèng)時(shí)，卻將接受的捐贈(zèng)計(jì)入了事業(yè)單位的收入，其會(huì)計(jì)分錄為借記“銀行存款”或“材料”科目，貸記“其他收入”科目。這種會(huì)計(jì)處理的差異違背了收入確認(rèn)的原則。

2.4 資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)不合理

在現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制的前提下，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的報(bào)表披露信息過(guò)少，主要由反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表和反映業(yè)務(wù)活動(dòng)情況的各類(lèi)收入與支出明細(xì)表組成。現(xiàn)金流量表的缺失使事業(yè)單位各類(lèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量無(wú)法清晰反映出來(lái)。隨著事業(yè)單位逐步以市場(chǎng)為重點(diǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)以及投資活動(dòng)的增多，缺失現(xiàn)金流量表的財(cái)務(wù)報(bào)表體系將無(wú)法滿足事業(yè)單位內(nèi)、外部信息使用者對(duì)完整的財(cái)務(wù)狀況信息的需求。

此外，現(xiàn)行事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理為編制基礎(chǔ)，由于其中的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)屬于事業(yè)單位在特定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)指標(biāo)，而收入與支出屬于事業(yè)單位在某一時(shí)期反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的動(dòng)態(tài)指標(biāo)，讓這兩種性質(zhì)不同的指標(biāo)信息反映在同一報(bào)表內(nèi)，混淆了會(huì)計(jì)的時(shí)期和時(shí)點(diǎn)的概念，并且違背了可比性原則。

3 改進(jìn)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的措施和建議

針對(duì)以上我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的缺陷和不足之處，為了緊跟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和對(duì)外開(kāi)放的迅速發(fā)展的步伐，從實(shí)際出發(fā)，我國(guó)事業(yè)單位應(yīng)從以下四個(gè)方面來(lái)調(diào)整和修改我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度：

3.1 對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度使用范圍進(jìn)行規(guī)范

如同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全國(guó)所有企業(yè)中運(yùn)用一樣，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度也應(yīng)當(dāng)在全國(guó)所有的事業(yè)單位中適用，這樣才能保證所有的事業(yè)單位在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量上具有統(tǒng)一的口徑，最終形成的報(bào)表才具有可比性。現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把基本建設(shè)收入與基本建設(shè)支出分別在“收入”與“支出”要素中列舉了出來(lái)，因此建設(shè)單位會(huì)計(jì)完全可以并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)，實(shí)行一套賬。

兩者合并后的事業(yè)單位會(huì)計(jì)既能滿足建設(shè)單位會(huì)計(jì)行使的職能，又可以解決部門(mén)預(yù)算與決算的矛盾，與預(yù)算管理體制改革相統(tǒng)一。事業(yè)單位可以通過(guò)在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類(lèi)增設(shè)“專(zhuān)項(xiàng)基本建設(shè)結(jié)余”項(xiàng)目，同時(shí)取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，以此反映基本建設(shè)項(xiàng)目的余額情況。通過(guò)增設(shè)“在建工程”科目，以及對(duì)收入類(lèi)增設(shè)“基建撥款”科目，核算尚未交付使用的固定資產(chǎn)。在“在建工程”科目下設(shè)置相關(guān)的明細(xì)科目，對(duì)基建工程進(jìn)行明細(xì)核算，待工程竣工后，再將“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，將基建工程的會(huì)計(jì)核算納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中。

3.2 逐步實(shí)現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)

在改革初期實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙軌運(yùn)行的過(guò)渡方法，對(duì)一些特定業(yè)務(wù)，如養(yǎng)老金，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，進(jìn)行全面成本核算，使預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行使用。期末時(shí)，預(yù)算報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分一并生成。這樣雖然工作量會(huì)增加，對(duì)會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)的要求相應(yīng)提高，但對(duì)于提高資金的使用效率、滿足預(yù)算管理的需要以及真實(shí)反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況及收支情況而言，具有非常重要的作用。

隨著事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的不斷改進(jìn)，以及我國(guó)會(huì)計(jì)體系及相關(guān)法律法規(guī)的健全與完善，權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位的適用范圍將不斷擴(kuò)大，直至完全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，同時(shí)滿足預(yù)算管理與真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況這兩個(gè)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一，與國(guó)際通行慣例接軌。

3.3 改善不合理的會(huì)計(jì)處理方法

如事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度應(yīng)與企業(yè)的會(huì)計(jì)制度相統(tǒng)一，改進(jìn)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)取得的固定資產(chǎn)，在國(guó)庫(kù)集中支付制度下，按照取得固定資產(chǎn)時(shí)實(shí)際付出的價(jià)款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或提取折舊基金時(shí)，應(yīng)設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，同時(shí)取消“固定基金”和“專(zhuān)用基金——折舊基金”科目，折舊費(fèi)用的計(jì)提可以采用直線法，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

又如在無(wú)形資產(chǎn)的核算上，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無(wú)形資產(chǎn)可在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期攤銷(xiāo)；實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，應(yīng)區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的用途，用于事業(yè)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)借記“事業(yè)支出”、貸記“無(wú)形資產(chǎn)”，用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)借記“經(jīng)營(yíng)支出”、貸記“無(wú)形資產(chǎn)”等。

3.4 健全事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系

首先，改革事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)的主體地位，以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，編制資產(chǎn)負(fù)債表，將收入與支出放在專(zhuān)項(xiàng)的收入支出附表中，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息得以真實(shí)、完整的反映出來(lái)，為本單位領(lǐng)導(dǎo)及政府的決策提供更科學(xué)的指導(dǎo)依

據(jù)。

其次，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息量太少，現(xiàn)金流量表作為與會(huì)計(jì)主體有直接利益關(guān)系的各方了解企業(yè)現(xiàn)金變動(dòng)及支付能力的重要報(bào)表，它的缺失直接影響了債權(quán)人的利益。因此，隨著會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變，事業(yè)單位需適應(yīng)其改革的發(fā)展要求，把現(xiàn)金流量表作為本單位編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)，以便動(dòng)態(tài)反映自身的現(xiàn)金流量，全面揭示事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況。

總而言之，事業(yè)單位經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展已經(jīng)初步具有一定的規(guī)模，它是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物，它的發(fā)展?fàn)顩r與我國(guó)的社會(huì)主義事業(yè)的發(fā)展存在著非比尋常的關(guān)系。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的缺陷和不足之處，我們首先要認(rèn)清事實(shí)本質(zhì)，從本質(zhì)出發(fā)深入和研究產(chǎn)生問(wèn)題的原因，對(duì)癥下藥，采取有效途徑來(lái)解決和改革我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題，發(fā)揮會(huì)計(jì)制度在事業(yè)單位中財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域的核心作用，使我國(guó)事業(yè)單位保持正常的運(yùn)轉(zhuǎn)和快速的發(fā)展，進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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