關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理幾個問題的探討

［摘 要］所得稅會計的產(chǎn)生和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的結(jié)果。會計核算遵循會計準則規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營結(jié)果等；稅收處理遵循所得稅法規(guī)，目的是確定企業(yè)的應納稅額。新會計準則變化的核心就是對企業(yè)所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務法，建立了“資產(chǎn)負債”觀的思維方式。本文通過對所得稅會計中相關(guān)概念的解釋，分析了我國對所得稅會計理念由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變，提出了完善我國所得稅會計的相應建議。

［關(guān)鍵詞］遞延所得稅 暫時性差異 計稅基礎(chǔ)

2006年2月15日財政部頒布了39條企業(yè)會計準則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業(yè)會計準則的發(fā)布和實施標志著中國企業(yè)會計準則和國際財務報告準則的趨同。在新的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準則，新所得稅會計準則對比《企業(yè)會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規(guī)定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產(chǎn)負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對計量、報告作出了新的規(guī)定。新準則充分借鑒了《國際財務報告準則第12號——所得稅會計》(IFRS 12)，體現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌。

一、所得稅會計的資產(chǎn)負債觀體現(xiàn)了其理論的創(chuàng)新

所謂資產(chǎn)負債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項的準則時，首先規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負債的確認、計量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。在資產(chǎn)負債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負債以及與這些交易或事項相關(guān)的資產(chǎn)和負債的變動。

所得稅準則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應當確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認正是資產(chǎn)負債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負債觀下對收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應當作為收益確認(不包括新增投資或向投資者分配利潤)，比按照收入費用觀確認的收益更加全面合理。

與之對應，在原收入費用觀下，稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認和計量。必須按照實現(xiàn)原則確認收入和費用并根據(jù)配比原則確定收益，即：收益=收入-費用。

但按此法計算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款的弊端，致使資產(chǎn)負債表會計信息與真實公允原則背離。新準則資產(chǎn)負債觀的確立，體現(xiàn)了我國會計發(fā)展的新趨勢。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認充分體現(xiàn)謹慎性原則的要求

在債務法下，如果會計利潤小于應稅所得，就會出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費用，待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件，也就是說，如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得，那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準則設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。”

對比此前的具體描述，原來的會計處理規(guī)定：“在稅前會計利潤小于應納稅所得時，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)銷時間性差異的時期內(nèi)，有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅影響會計法，否則，也應采用應付稅款法進行會計處理”；“采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能夠確認時間性差異的所得稅影響金額，否則，應于發(fā)生當期視同永久性差異處理。”

不難看出，新準則不僅沿用了謹慎性的會計原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認上限的規(guī)定中，剔除了一個例外情況：該交易既非企業(yè)合并、同時交易的結(jié)果又不影響會計利潤或應稅所得。又如，企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應稅所得為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中。

三、完善我國所得稅會計的幾點建議

1.全面采用資產(chǎn)負債表債務法

首先，資產(chǎn)負債表債務法對遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負債的標準，遞延所得稅負債(資產(chǎn))能更好地表示企業(yè)未來應付(應收)的債務(資產(chǎn))，從而使資產(chǎn)負債表能更為真實準確地反映企業(yè)某一時點的財務狀況。其次，采用資產(chǎn)負債表債務法能提高會計信息的可比性，促進我國會計制度的國際化進程。

2.增強財務報表列示的明細度，提高會計信息的有用性

與美國及國際會計準則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負債總數(shù)，并在財務報表附注中詳細說明產(chǎn)生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構(gòu)成項目及其期內(nèi)分攤情況，以便于財務報告使用者理解和掌握。

3.宜采用備抵計價賬戶

在資產(chǎn)負債表債務法下，由于確認了一系列的遞延所得稅資產(chǎn)，應通過備抵計價賬戶對其進行調(diào)整。其原理與其他各類資產(chǎn)的備抵賬戶基本相同，都符合謹慎性原則的要求，目的都是使資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)更符合當時的實際情況，使財務報表的數(shù)據(jù)更為可靠。

總之，此次所得稅會計對象的變革不僅僅是簡單的會計處理方法的變化，更重要的是會計觀念的轉(zhuǎn)變、分析思路的轉(zhuǎn)變。會計人員要較好地掌握資產(chǎn)負債表債務法，重在轉(zhuǎn)變會計觀念，轉(zhuǎn)變那種認為收益只能由利潤表要素產(chǎn)生的觀念。資產(chǎn)負債表債務法與利潤表債務法相比，能更加全面地核算所得稅會計差異，更加真實地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，為決策提供更加相關(guān)的會計信息。

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