關于新舊準則債務重組會計處理的對比分析

［摘 要］為了規范債務重組的會計處理，財政部于2006年2月發布了修訂后的《企業會計準則第12號——債務重組》具體會計準則。新準則的變革主要體現在三個方面：重新界定債務重組、運用公允價值、確認債務重組損益。本文通過對債務重組新舊準則的比較，指出新準則在債務重組會計處理等方面的變化。

［關鍵詞］企業會計準則 債務重組 公允價值

債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事。新會計準則債務重組的貫徹和實施，對加強會計信息的相關性，提高企業會計信息的質量，建立和完善現代企業制度，促進社會主義市場經濟的發展必將發揮重要的作用。 通過對比，可見新舊準則存在一定的差異。

一、新舊準則債務重組損益處理方法的差異

1.新舊準則債務重組收益確認的差異

舊準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權人一方不能確認重組收益。應該說，這一規定體現了財政部提高會計信息質量可靠性的決心，并且在一定程度上維護了市場經濟的公平規則。

新準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金、轉讓的非現金資產公允價值、股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益”。這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益，債務人可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，在新的債務重組準則下，一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益。

2.新舊準則債務重組損失處理方法的差異

對于債權人在債務重組中所受的損失，舊準則認為債務重組屬于企業偶發的經濟事項，債權人因此而發生的損失，屬于與其日常經營活動無直接關系的損失，應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值、股份的公允價值、重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益”。

債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。這里有兩個變化：一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為了“重組債權的賬面余額”；二是明確規定已提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即對債權人而言，應先確認為壞賬損失而后是非常損失，因為壞賬損失是企業正常經營活動的一個風險因素。

二、新舊準則債務重組入賬價值在計量屬性上的差異

在舊債務重組準則中，入賬價值按賬面價值入賬，并回避“公允價值”。“以非現金資產、債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產、股權的入賬價值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現金資產，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，舊準則想極力回避“公允價值”但仍躲不開它，這有些矛盾。

新準則彌補了這一點，引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關性和有用性。以公允價值為計量基礎具有很多優點，它能合理反映企業的財務狀況，更有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全等，如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發展。

三、新舊準則債務重組會計處理的差異

1.債務人的會計處理

(1)以資產清償債務。新準則規定“以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。而舊準則將重組收益確認為資本公積。

新準則規定“以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值和相關稅費之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。新準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路，而作為轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。

(2)債務轉為資本。新準則規定“以債務轉為資本清償某項債務，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益”。相比舊準則而言，重組收益最終計入當期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。

(3)修改債務條件。新準則以修改債務條件進行債務重組中，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。 修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號—或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

2.債權人的賬務處理

新準則規定債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金、接受的非現金資產按其公允價值、享有股份的公允價值、將來應收金額現值的差額(已計提減值準備的，應先沖減減值準備)，作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現金資產按其公允價值入賬。如果涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中確認重組損失。

總之，新舊準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益，而不是計入所有者權益，因此采用新準則以后，發生債務重組將會影響企業的當期損益而不是所有者權益。新準則與舊準則相比，更加符合國際慣例，也更適合我國當前的實際情況。

參考文獻：

[1]廖增毅.債務重組準則修訂前后的差異分析[J].商業經濟，2007(9)

[2]邵丹蕾.債務重組新準則的主要變化[J].會計之友，2007(5)