最新軟件產品增值稅政策解讀及會計處理

摘要：財稅[2011]100號文件是我國扶持軟件產業發展，培育自主創新能力，提高軟件產業發展質量和水平的重要增值稅稅收優惠政策。文章首先通過對該政策出臺背景的分析，重點闡述了該政策涉及的主要內容和即征即退增值稅稅額的計算，接著進一步介紹了即征退稅程序和時間要求，并對涉及的其他重要問題也作了說明，最后作者給出了軟件產品增值稅會計核算的賬務處理方法。

關鍵詞：軟件產品 增值稅 即征即退 會計處理

為落實《國務院關于印發進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展若干政策的通知》（國發[2011]4號）的有關精神，進一步促進軟件產業發展，推動我國信息化建設，財政部和國家稅務總局2011年10月13日聯合發文《關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號，以下簡稱《通知》），對軟件產品增值稅政策做出規范和相應調整。

1 政策出臺的背景

軟件產業是國家戰略性新興產業，是國民經濟和社會信息化的重要基礎。近些年來，我國軟件產業和集成電路產業快速發展，產業規模迅速擴大，技術水平顯著提升，有力推動了國家信息化建設和經濟社會發展。但與國際先進水平相比，我國軟件產業發展基礎仍然薄弱，企業科技創新和自我發展能力不強，應用開發水平有待提高，產業鏈有待完善等問題。為進一步優化軟件產業發展環境，提高產業發展質量和水平，培育一批有實力和影響力的行業領先企業，國務院于2011年初決定繼續對軟件產業實行增值稅優惠政策，而財稅[2011]100號文件正是在這一背景下出臺的。

2 政策涉及的主要內容

2.1 軟件產品的定義 財稅[2011]100號文件規定“軟件產品，是指信息處理程序及相關文檔和數據。軟件產品包括計算機軟件產品、信息系統和嵌入式軟件產品。嵌入式軟件產品是指嵌入在計算機硬件、機器設備中并隨其一并銷售，構成計算機硬件、機器設備組成部分的軟件產品。”

財稅[2011]100號對軟件產品的定義對稅法來說，是個新規定，這個定義是引用《計算機軟件保護條例》（國務院令第399號）的規定，該條例規定“計算機軟件，是指計算機程序及其有關文檔。”

“計算機程序，是指為了得到某種結果而可以由計算機等具有信息處理能力的裝置執行的代碼化指令序列，或者可以被自動轉換成代碼化指令序列的符號化指令序列或者符號化語句序列。同一計算機程序的源程序和目標程序為同一作品。

文檔，是指用來描述程序的內容、組成、設計、功能規格、開發情況、測試結果及使用方法的文字資料和圖表等，如程序設計說明書、流程圖、用戶手冊等。”

由于上述定義比較理論化，為了便于實務掌握該定義，財稅[2011]100號對可享受增值稅優惠政策的軟件規定了具體的客觀限定條件。即：①取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料；②取得軟件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》。

2.2 軟件產品范圍的界定 財稅[2011]100號文件規定“軟件產品包括計算機軟件產品、信息系統和嵌入式軟件產品。嵌入式軟件產品是指嵌入在計算機硬件、機器設備中并隨其一并銷售，構成計算機硬件、機器設備組成部分的軟件產品。”

計算機軟件產品就是《計算機軟件保護條例》（國務院令第399號）的規定。

信息系統，則根據《計算機信息系統安全保護條例》（國務院令第147號）的規定，“計算機信息系統，是指由計算機及其相關的和配套的設備、設施（含網絡）構成的，按照一定的應用目標和規則對信息進行采集、加工、存儲、傳輸、檢索等處理的人機系統。”

財稅[2011]100號文件對嵌入式軟件產品的定義，基本繼承了財稅[2006]174號文件的定義。

2.3 征稅范圍 財稅[2011]100號文件繼承了1999年10月開始執行的《關于貫徹落實《中共中央、國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定》有關稅收問題的通知》（財稅字[1999]273號）文件中確立的“在銷售時一并轉讓著作權、所有權的，不征收增值稅”原則，即對轉讓軟件使用權的征收增值稅。

2.4 超稅負返還政策 財稅[2011]100號文件延續了1999年10月開始執行的《關于貫徹落實《中共中央、國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定》有關稅收問題的通知》（財稅字[1999]273號）文件中確立的超稅負即征即退政策。軟件產品產稅負返還就是指對增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。

超稅負返還適用于軟件企業自行開發生產的軟件產品和本地化改造后的進口軟件，而不適用于單純的軟件銷售企業。

3 即征即退稅額的計算

財稅[2011]100號文件對非嵌入式軟件的退稅額計算方法沒有根本變化，但是對嵌入式軟件的退稅額計算方法制定了更為合理的規定，這一規定雖然增加了稅務機關的征管成本，但更多地考慮了軟件產品銷售的合理性，更加符合軟件行業價格變動比較大的特點。

3.1 軟件產品增值稅即征即退稅額的計算方法：即征即退稅額=當期軟件產品增值稅應納稅額-當期軟件產品銷售額×3%

當期軟件產品增值稅應納稅額=當期軟件產品銷項稅額-當期軟件產品可抵扣進項稅額

當期軟件產品銷項稅額=當期軟件產品銷售額×17%

3.2 嵌入式軟件產品增值稅即征即退稅額的計算：

3.2.1 嵌入式軟件產品增值稅即征即退稅額的計算方法

即征即退稅額=當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額-當期嵌入式軟件產品銷售額×3%

當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額=當期嵌入式軟件產品銷項稅額-當期嵌入式軟件產品可抵扣進項稅額

當期嵌入式軟件產品銷項稅額=當期嵌入式軟件產品銷售額×17%

3.2.2 當期嵌入式軟件產品銷售額的計算公式

當期嵌入式軟件產品銷售額=當期嵌入式軟件產品與計算機硬件、機器設備銷售額合計-當期計算機硬件、機器設備銷售額

計算機硬件、機器設備銷售額按照下列順序確定：①按納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定。②按其他納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定。③按計算機硬件、機器設備組成計稅價格計算確定。

計算機硬件、機器設備組成計稅價格= 計算機硬件、機器設備成本×（1+10%）。

4 即征退稅程序和時間要求

即征即退，是指對按稅法規定繳納的稅款，由稅務機關在征稅時部分或全部退還納稅人的一種稅收優惠。與出口退稅先征后退、投資退稅一并屬于退稅的范疇，其實質是一種特殊方式的免稅和減稅。納稅人按月申報繳納增值稅后，在稅款入庫的當月按規定向主管國稅機關申請退還。申請時應填寫有關表格和書面申請、《稅收繳款書》（復印件）以及主管國稅機關要求報送的其他資料。主管國稅分局根據上述資料，復核無誤后，簽注意見，加蓋公章后連同有關資料一并報縣級國稅機關核準批復，開具“收入退還書”，經屬地國庫部門審核無誤，于稅款入庫后次月內將已征稅款退還給企業。

5 其他問題

5.1 合理分攤進項，分攤方式備案一年內不得變更。增值稅一般納稅人在銷售軟件產品的同時銷售其他貨物或者應稅勞務的，對于無法劃分的進項稅額，應按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產品應分攤的進項稅額；對專用于軟件產品開發生產設備及工具的進項稅額，不得進行分攤。納稅人應將選定的分攤方式報主管稅務機關備案，并自備案之日起一年內不得變更。專用于軟件產品開發生產的設備及工具，包括但不限于用于軟件設計的計算機設備、讀寫打印器具設備、工具軟件、軟件平臺和測試設備。

5.2 強調分別核算。增值稅一般納稅人隨同計算機硬件、機器設備一并銷售嵌入式軟件產品，如果適用本通知規定按照組成計稅價格計算確定計算機硬件、機器設備銷售額的，應當分別核算嵌入式軟件產品與計算機硬件、機器設備部分的成本。凡未分別核算或者核算不清的，不得享受本通知規定的增值稅政策。

5.3 加強稅務管理。要求各省、自治區、直轄市、計劃單列市稅務機關根據本通知規定，制定軟件產品增值稅即征即退的管理辦法。主管稅務機關可對享受本通知規定增值稅政策的納稅人進行定期或不定期檢查。納稅人凡弄虛作假騙取享受本通知規定增值稅政策的，稅務機關除根據現行規定進行處罰外，自發生上述違法違規行為年度起，取消其享受本通知規定增值稅政策的資格，納稅人三年內不得再次申請。

6 會計核算的財務處理

即征即退的會計處理是在增值稅正常繳納之后的退庫，并不影響增值稅計算抵扣鏈條的完整性，銷售貨物時，可以按規定開具增值稅專用發票，正常計算銷項稅，抵扣進項稅，購買方也可以按規定抵扣。根據《財政部關于增值稅會計處理的規定》財會[1993]83號文件的規定，筆者認為，軟件產品有關增值稅的會計核算可作如下賬務處理：

6.1 “應交稅金-應交增值稅”科目的借方發生額，反映企業購進貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額和實際已繳納的增值稅；貸方發生額，反映銷售貨物或提供應稅勞務應繳納的增值稅額、出口貨物退稅、轉出已支付或應分擔的增值稅；期末借方余額，反映企業多繳或尚未抵扣的增值稅；尚未抵扣的增值稅，可以抵頂以后各期的銷項稅額；期末貸方余額，反映企業尚未繳納的增值稅。

6.2 企業的“應交稅金”科目所屬“應交增值稅”明細科目，可按上述規定設置有關的專欄進行明細核算，也可以將有關專欄的內容在“應交稅金”科目下分別單獨設置明細科目進行核算；在這種情況下，企業可沿用三欄式賬戶，在月份終了時，再將有關明細賬的余額結轉“應交稅金-應交增值稅”科目。小規模納稅企業，仍可沿用三欄式賬戶，核算企業應繳、已繳及多繳或欠繳的增值稅。

6.3 企業在國內采購的貨物/軟件，按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目；按照專用發票上記載的應計入采購成本的金額，借記“商品采購”、“管理費用”、“經營費用”、“其他業務支出”等科目；按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。購入貨物/軟件發生的退貨，作相反的會計分錄。

6.4 企業進口貨物/軟件，按照海關提供的完稅憑證上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目；按照進口貨物應計入采購成本的金額，借記“商品采購”、 “物資采購”等科目；按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。

6.5 企業銷售貨物/軟件，按照實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目；按照規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；按實現的銷售收入，貸記“主營業務收入”、“商品銷售收入”、“其他業務收入”等科目。發生的銷售退回，作相反的會計分錄。

6.6 企業上繳增值稅時，借記“應交稅金-應交增值稅（已交稅金）”，小規模納稅企業記入“應交稅金-應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。收到退回多繳的增值稅，作相反的會計分錄。

6.7 企業應于實際收到即征即退增值稅稅款時：借記“銀行存款”科目，貸記“營業外收入——政府補助”科目。

參考文獻：

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