高新技術企業人力資源會計計量模式選擇新探索

摘 要：針對中國高新技術企業的營運特點和中國企業實施人力資源會計的實際情況，通過對現有人力資源會計成本計量模式和價值計量模式的評析，提出了“從端正對實施人力資源會計的認識和提高會計人員的業務素質入手，按人力資源計量資料取得的難易程度和按人力資源類別的不同來選擇計量模式”的一般方法，為高新技術企業搞好人力資源會計工作提供借鑒。

關鍵詞：高新技術企業；人力資源會計；計量模式

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）06-0106-03

所謂高新技術企業，是指在國家重點支持的高新技術領域內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動的，知識密集型和技術密集型的經濟實體。與一般企業相比，人力資源（即人力資本）在高新技術企業的營運中所起的作用比物化資本更為重要。這一特點決定了人力資源會計在高新技術企業會計工作的重要地位。

人力資源會計于20世紀80年代引入中國，并受到了中國理論界的高度重視，取得了相應的研究成果。然而，由于人力資源會計的特殊性和傳統會計的保守性，在其應用方面還存在許多不足。目前，實施人力資源會計的障礙除了人的觀念及法規因素之外，主要困難來自于對人力資源的價值計量，計量模式的選擇已成為企業人力資源會計實施的“瓶頸”。

因此，對現有人力資源會計計量模式的特點、適用和選擇進行更為深廣的研究，就顯得十分必要和重要。

一、現有人力資源會計計量模式評析

（一）人力資源成本計量模式

人力資源成本計量模式常用的方法有歷史成本法、重置成本法和機會成本法三種。

1.歷史成本法。是指以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際支出（即歷史成本）為依據，按歷史成本原則進行資本化的方法。該方法的優點：一是依據原始憑證進行計量，具有客觀性和可驗證性。二是在收入和費用的配比方面比較合理。三是與企業大部分資產的計量依據一致而保持了一定的可比性。其缺點：一是只考慮了人力資源的發生成本，沒有考慮人力資源對企業的實際經濟價值；二是在判斷對無效資產注銷計入資產損失時存在著一定的主觀性；三是由于物價變動，具有相同生產能力的員工所分攤的歷史成本有可能不同，而賬面價值相同的員工對于企業的價值也可能有差別，因此在人力資產之間會出現不可比的現象。

2.重置成本法。是指在當前物價水平下，假設對企業現有人員重新取得、開發、培訓及辭退所需發生的全部支出資本化的方法。該方法有助于管理層決策和有利于人力資源的價值保全，在一定程度上彌補了歷史成本法的某些不足。但也有其明顯的缺陷：一是它要根據當前的市場狀況進行具體估算，脫離了傳統的會計方法，難以為人們所接受；二是增加了工作量；三是對重置成本的估算不可避免地帶有很強的主觀性。

3.機會成本法。是指以企業職工離職時使企業所蒙受的經濟損失作為企業人力資產計價的依據而進行計量的方法。該方法的優點是機會成本較接近人力資產的實際經濟價值，便于正確核算人力資源成本。但由于與傳統會計方法相距較遠，導致核算工作量繁重、經濟損失難以計量等問題而實用性較差。該方法適用于員工素質較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業。

（二）人力資源價值計量模式

人力資源價值計量模式有貨幣性和非貨幣性兩種計量模式。

1.貨幣性價值計量模式。貨幣性價值計量模式包括個人價值計量模式（如未來薪金資本化法、未來工資報酬價值折現法、隨機報酬法等）和群體價值計量模式（如經濟價值法、非購入商譽法等）。這兩計量模式是相互補充的，但不能相互替代。（1）未來收益或工資報酬折現法。是將組織未來各期的收益折現，按照人力資源投資占全部投資的比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。該方法以職工未來收益或工資報酬為基礎，有一定的合理性。但由于對未來的工作年限、工資報酬、折現率需要主觀確定，故有一定的缺陷。事實上企業員工的流動性比較大，且工作崗位經常變動，工資水平不固定，因此該方法在實際應用中會高估個人的預期服務年限，從而高估人力資源價值。（2）調整未來收益或工資報酬折現法。是以效率因素作為未來工資的調整值，以調整后的未來工資報酬折現值來計算人力資源的價值，也即將職工未來工資報酬乘以反映企業盈利水平與本行業平均盈利水平差別的效率系數作為人力資源價值。但該方法也存在明顯的局限性。因為它用一個員工在未來五年內所獲得的工資收入代表其對企業的經濟價值，而企業員工的流動性大，未來五年的工資很難準確計量，所以可能會低估人力資源的經濟價值。（3）隨機報酬價值法。該方法認為，人對企業的價值在于其能夠提供未來的用途和服務，人對企業提供的服務量取決于其在企業目前或未來所擔任的角色和實際擔任該角色的可能性，而這種可能性是隨機的，在這種隨機過程中人所提供的服務是對企業的報償，因此計算個體人力資源價值時，只能綜合考慮預計年限、服務狀態、特定服務狀態下的價值及概率來預期。然而，從總體上來說，企業的基本效益很多都是通過物化資本、貨幣資本和人力資本共同實現的，將企業的全部收益歸結為人力資源創造的價值有可能高估人力資源的價值。（4）經濟價值法。是將組織未來各期的收益折現，按照人力資源投資占全部投資的比例將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源價值。該方法以未來盈利作為計量基礎，注重人力資源數量在整個企業投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對企業貢獻的大小，以使企業有限資金用于最佳決策，符合資產的特征，反映比較全面，有一定的合理性。但是未來凈收益是一個估計值，具有較大的主觀性和不確定性，且人力資源價值受多種因素的影響，并不一定與投資比例呈線性關系，因而具有一定的局限性。（5）非購入商譽法。是把企業過去若干年的超額利潤列為商譽，并把商譽按人力資源投資占總資源投資的比例攤配額作為人力資源的價值。該方法是將企業的超額利潤，按照資本化程序確認為人力資源價值。它的計算是基于每年的實際收益數額，而且不必對未來收益進行估算，因此，它不僅具有更大的客觀性，而且與現行會計慣例較為接近。但該方法只考慮了超過同行業正常水平的人力資源價值，如此推理，沒有獲得超額收益的企業就沒有人力資源價值或為負數。顯然，該方法也存在一定的局限性，在實際計量中，要有針對性地使用。

2.非貨幣性價值計量模式。非貨幣性價值計量模式主要是以人力資源的才干和運用知識的能力來決定其在企業中的價值，是按照主觀預測和經驗判斷進行計量的。常用的方法有如下幾種。（1）技能詳細記載法。該方法是通過對各位員工的教育水平、知識水平、工作經驗以及專門技術等素質構成和能力特征編制一覽表進行分等衡量，以評價人力資源價值。（2）績效評價法。該方法是對員工的工作狀況通過打分進行具體評價，并按一定順序進行級別排列。（3）潛力評價法。該方法是確定員工在工作中的發展和職務提升的可能性，是為了計量員工能為組織提供多大的潛在服務。（4）工作態度測定法。該方法是衡量工作人員的態度，其中主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向，以便估計工作人員對他們的工作、報酬、環境以及整個組織的看法。（5）模糊計量法。該方法是應用模糊關系合成的原理，從多個因素對被評判因素隸屬等級狀況進行綜合評價的一種方法。在運用上主要分為要素分解、權數確定、評定計分、分值計量、隸屬度計算等步驟。

非貨幣性計量模式，作為人力資源價值計量的輔助方法，彌補了貨幣性計量方法的不足，可以反映貨幣性計量所不能提供的信息。由于企業決策中普遍采用的是以貨幣為計量單位的信息，會計信息的主要特征之一也是采用貨幣性計量，該方法的可比性差，隨意性大，因此，在一般情況下應盡量采用貨幣性計量方法。

二、人力資源會計計量模式的選擇

（一）端正對人力資源會計的認識

受傳統觀念的束縛，長久以來，人們一直對人力資源作為資產確認持懷疑態度，對于“人”進行明碼標價的做法，始終不能認同。實質上，把人力資源確認為資產，并不是對人本身的論價，而是對其擁有的知識、技能及對企業的貢獻大小的測評。因此，通過宣傳學習、明確目的和健全制度等方式，端正企業全體員工、特別是企業高層管理人員對實施人力資源會計的認識，這是搞好企業人力資源會計計量工作的先決條件。

（二）提高會計人員的業務素質

由于人力資源價值的確認與計量不是以實際成本為基礎，其中涉及許多主觀因素和假定條件。現有會計人員的職業素質很難，甚至無法實現對人力資源價值進行準確的職業判斷。因此，通過培訓努力提高會計人員有關人力資源會計的理論素養和實務技能，這是搞好企業人力資源會計計量工作的基本保證。

（三）選擇適宜的計量方法

由于人力資源價值計量價值的特殊性、計量內容的差異性、個人稟賦的差異性，使人力資源具有非同質性，因此，高新技術企業在選擇人力資源會計計量模式時，要充分考慮到是否符合企業自身的實際情況，特別是符合“高新技術”的特點。

1.按人力資源會計量資料取得的難易程度選擇。在能取得歷史成本資料的條件下，應盡量優先采用歷史成本計價。因為采用歷史成本計價能使人力資源會計與物質資源會計在計價原則上保持一致，同時也便于將現行會計體系中物質資源的計量方法移植到人力資源成本計量中去。

在歷史成本的資料無法取得的條件下，可考慮采用重置成本計價。目前大多數企業都沒有設置人力資源會計核算，人力資源取得和開發支出都沒有詳盡的歷史記錄，從現在的零星資料中也難分析出人力資源成本資料。在這種情況下，可采用重置成本對現有人力資源進行估價，并以此作為人力資源的初始額，而在正式建立人力資源會計體系后發生的各項取得成本和開發成本，則按歷史成本計價入賬。

2.按人力資源類別的不同選擇。根據高新技術企業人力資源所具有的非同質性，可將其分為四類：一是生產或服務型人力資源，它是具有社會平均的知識存量和一般能力水平的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測的狀態，其價值存在著一個基本的均衡狀態，以固定工資的貼現值來體現；二是一般管理或技術型人力資源，主要是指企業的技術、管理、營銷、策劃人員，在企業中處于中堅、骨干地位，從事的是復雜勞動，對企業的貢獻也高于一般普通員工，薪酬也比較高；三是核心技術型人力資源，它是企業的緊缺資源，是企業產品研發、技術創新的有生力量，是企業利潤的主要源泉，除了對其進行激勵和由其取得固定權益之外， 還應以其對企業利潤增長的貢獻程度，獲得企業剩余權益；四是企業家型人力資源，即企業的核心管理人員，它是決定企業“生死存亡”的稀有資源。

對于上述四類人力資源的初始計量，包括取得、開發和重置等人力資源的全部支出，均可采用歷史成本法或重置成本法計量。但對于這四類人力資源的后續計量則應區別對待，對于生產或服務型人力資源可繼續采用成本法計量。對于一般管理或技術型人力資源可采用未來收益折現法計量。對于核心技術型人力資源可采用經濟價值法計量。對于企業家型人力資源需要綜合運用貨幣計量法和非貨幣計量法來計量，以充分體現他們所具有的特殊價值。

三、結語

隨著知識經濟的迅猛發展，人力資源被看做是現代經濟一個必不可少的要素，甚至成為一個決定性的要素。人力資源會計的研究也就越來越受到企業的重視。然而，現行的會計制度還沒有把勞動產權納入應有的管理范圍，在現行的會計工作中也沒有對人力資源和人力資源權益進行相應的反映。因此，研究人力資源的價值構成，對其進行合理計量，以確立企業人力資源的權益，并建立和完善與此相配套的收益分配制度，是高新技術企業全面實施人力資源會計的必要條件之一。

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[責任編輯 陳丹丹]