淺析國外施工企業外幣報表折算問題

周金枝

摘 要：隨著經濟全球化的發展和我國對外投資的不斷增加，我國眾多的施工企業紛紛走出國門，特別是到非洲等經濟欠發達國家地區進行工程項目施工。這些國家往往經濟波動較大、匯率變動頻繁，外幣報表折算便成為眾多企業會計核算的難題之一。文章論述了外幣報表折算的定義及規定，分析了折算匯率的選擇，對外幣折算差額的處理提出了建議。

關鍵詞：施工企業 外幣折算 建造合同 匯率 差額處理

中圖分類號：F234文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）01-186-02

一、外幣財務報表折算的定義及規定

外幣財務報表折算是指母公司在編制合并會計報表前，將所屬子公司編報的個別會計報表，按一定匯率，采用規定的折算方法，折算為與母公司記賬本位幣相一致的個別會計報表，以便母公司以折算后的個別會計報表為基礎，編制合并會計報表。由于匯率的不斷變動, 報表各項目計量屬性不同, 對外幣會計報表中各項目采用不同折算匯率，在外幣報表折算過程中便會產生報表折算差額。與匯兌損益不同，外幣報表折算差額是企業當期未實現的損益。

根據《企業會計準則第19號——外幣折算》規定，企業將境外經營的財務報表并入本企業財務報表時，應當按照下列規定進行折算：

1.資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。

2.利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。

3.按照上述1、2折算產生的外幣財務報表折算差額，在并入后的資產負債表中所有者權益項目下單獨列示，其中屬于少數股東權益的部分，并入少數股東權益項目。

二、折算匯率的選擇

外幣財務報表的折算必須解決兩個問題：一是折算匯率的選擇，二是折算差額的處理。折算匯率的選擇問題，目前國際上有四種不同的選擇方法，比較流行的是時態法和現行匯率法。折算方法的選擇也會影響折算差額的處理。

（一）時態法與現行匯率法的理論分析

1.現行匯率法，現行匯率法又稱期末匯率法，是將外幣報表中的所有資產和負債等項目都統一按現行匯率進行折算。這種方法不改變外幣報表性質，只改變其表現形式，并能夠揭示匯率變動時對母公司在國外子公司的投資凈額的影響?，F行匯率法假定所有的資產、負債項目都暴露在匯率風險下，都要遭受現行匯率變動的影響，故對所有的資產、負債項目均按編制日的匯率予以折算。

2.時態法，時態法又稱時間度量法，是指對現金、應收及應付項目按現行匯率折算，對其他的資產和負債項目則根據其性質分別按歷史匯率和現行匯率折算。其理論依據是：外幣報表折算是對已按外幣計量的既定價值改用本位幣的重新表述，它不改變計量項目的屬性。時態法認為外幣報表折算只是一種計量轉換程序，是將國外子公司的外幣報表以母公司的報告貨幣進行重新表述的過程。它不應改變折算項目的計量基礎，只能改變其計量單位。為了保持各資產、負債項目的計量基礎，需要分別按其計量日期的匯率折算。

（二）施工企業兩種折算方法的適用性分析

外幣報表折算一般應該達到兩項目標：①在合并報表中反映按照每個被合并的主體從事經營的主要通貨（它的功能貨幣）所計量的財務結果和財務關系；②提供與匯率變動對企業的現金流量和業主權益的預期經營影響相一致的信息。按此目標，外幣報表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時又與國外項目所處的經濟環境有關。

1.子公司觀點。如果國外子公司是相對獨立并與國外經濟環境形成一個整體的經濟實體，外幣報表折算應采用現行匯率法，這樣經折算后的外幣報表就盡可能保持原外幣報表中揭示的財務成果及各項財務指標的比例關系，也有利于國外子公司分析考核其經營業績和進行經濟預測，這種折算觀點可以稱之為“子公司觀點”。

2.母公司觀點。如果國外子公司是母公司經營的有機組成部分，外幣報表折算應采用時態法，通過折算對子公司的當地貨幣（外幣）財務報表進行重新表述，將外幣報表折算差額以折算損益項目列示于利潤表，計入當期損益，這種折算觀點可以稱之為“母公司觀點”。

現階段，我國眾多施工企業在經營性質上是母公司經營整體的一部分，其境外經營在組織結構上基本上都以單純的施工項目部或者設立分公司，經營活動大部分也只是純粹的限于組織項目施工、母公司國內采購設備物資、收取工程款、匯款上繳國內母公司等，在資金出現緊缺時也是由母公司籌資撥款，并不存在自主的籌資、投資活動。在經營戰略、資金活動基本上都是在母公司的統一安排下進行的。由此看來，一旦有關的匯率一有變化，就會直接影響母公司的經營活動和現金流量，這種影響就像母公司從事該經營活動一樣，其實質是屬于母公司延伸業務的經營活動，其本身很少存在獨立的經濟業務，符合“母公司觀點”。

由此可見，時態法更適合當前我國的施工企業編制合并報表的目的。

三、外幣報表折算差額的處理

折算方法的選擇會影響折算差額的處理，這些問題不僅影響資產負債表上有關資產、負債、所有者權益的金額，也影響收益表上利潤的計算，影響企業集團整體或工程項目部的財務狀況、經營成果和現金流量的公允反映，因此折算差額的處理問題就顯得非常重要。

外幣折算只是記賬表述的改變，即在會計實務中改變記賬憑證、賬簿乃至會計報表的貨幣表述方式，將以另一國的貨幣表述的賬表兌換為與之等值的某一國的貨幣來重新表述賬簿記錄和會計報表, 這種變換并沒有發生實際的貨幣交換和應予記賬的交易，如同把外文譯成中文一樣，只是文字表述形式的不同罷了。折算不過是會計實務中以單一的等值貨幣來重新表示各種不同的外幣金額，并不改變所計量資產或負債等的固有價值。折算前后的財務報表只是存在貨幣計量單位的差別，二者是等價的，在如實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量方面是一致的。但在實務中，由于匯率的變動，資產負債表各項目的計量屬性的不同，各項目承擔匯率風險的程度也不盡相同，折算后的財務報表會存在一定數額的折算差額。那么折算差額是作為損益列入損益表中還是作為權益列入資產負債表呢?國際上比較通行的做法是將時態法折算（或重新計量）產生的折算差額全部列入當期損益，計入合并后的損益表。而按現行匯率法折算產生的折算差額作為權益以合并后股東權益下一個獨立的項目列示。而我國的做法是折算差額應當在并入后的資產負債表中作為所有者權益項目單獨列示，其中屬于少數股東權益部分，應當并入少數股東權益項目。當對境外經營進行處置時，將已列入外幣報表折算差額中的相關部分自所有者權益中轉入當期損益。

眾多的國外施工項目部，并不存在母公司投資，也不存在股本、實收資本之說，所有者權益只包含累計的未分配利潤，建設期也通常并沒有利潤分配，只有在項目完工才一次向國內總部轉回項目實現的利潤，即相當于利潤分配。資產負債表代表的是特定時點企業擁有的資源或需承擔的義務。根據準則規定，資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。而未分配利潤是不同的會計期間實現的累計利潤，其中包含的多個匯率折算，在匯率不斷下降情況下，前期確認的利潤使用高匯率折算、后期實現的利潤通過低匯率折算，累計人民幣利潤必定高于在期末時點外幣按照資產負債表日匯率折算出的人民幣，這個差額便是外幣折算差。通常列在資產負債表所有者權益下的外幣報表折算差行次。試想，有一個項目、建設期長、建設期內匯率變動大，較大金額的外幣折算差額便在資產負債表內累積起來，待項目完工時才能處理。這樣便會出現，完工結轉年度合并未分配利潤的大幅度的下降，引起財務狀況的異常波動，扭曲當年度的經營成果，不便于財務報表使用者分析使用報表。

因此，筆者認為，在匯率下降情況下，因沒有利潤分配，這本身就表明前期利潤的縮水，對前期累計未分配利潤的折算而產生的外幣折算差額應在當期便及時的列入損益表，這是合并報表平穩的承擔匯率變動帶來的不利影響，以避免在完工年度一次結轉大金額折算差額對當期財務情況的影響。并且在合并利潤及利潤分配表上，將折算差額與公司的經營利潤分開列示，折算差額并不會影響當年的經營利潤，只會影響期末的累計未分配利潤，符合收益的總括觀念，進而能夠為報表使用者提供更加真實、可靠的信息。

四、現行建造合同存在的問題

按照建造合同準則第十八條的規定，在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在實際的項目施工中大多數企業都是用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確定完工百分比。

為滿足母公司的合并報表要求、國外施工項目在編制外幣報表時需同時編制人民幣報表，因此也需編制人民幣的建造合同表。因為施工項目的建設周期通常長于一年，而匯率是經常變動的，當匯率變動超過一定的幅度時便需要改變外幣和人民幣的匯率。由此便產生了在折算人民幣建造合同金額時是使用單一的匯率、還是分段使用不同的匯率，如果按照單一的匯率來折算便會出現很多問題，

分段使用不同的匯率比使用單一的匯率更能反映建設周期內各個會計年度的經營成果。這也符合《企業會計準則第19號——外幣折算》規定利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。筆者認為不應由當年的收入來承擔上年度的收入損失，而且收入、成本本是一個期間數字，并不應該對以后年度的收入確認產生影響。而且這也不便于對項目經營者經營業績的考核，對于周期長、匯率下降幅度大的項目，后期會承擔巨大的前期高匯率確認收入的匯差影響。

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（作者單位：中鐵五局第二工程有限責任公司 湖南衡陽 421002）（責編：李雪）