淺析間接控制關(guān)系下的企業(yè)合并報(bào)表編制

中鐵大橋局股份有限公司 左 超

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)企業(yè)日益發(fā)展壯大，形成了如中國(guó)石化、中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)中鐵、中國(guó)建筑等許多知名的大型集團(tuán)化企業(yè)。特別是我國(guó)加入WTO以后，資本市場(chǎng)逐步放開(kāi)，企業(yè)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)，增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，不斷進(jìn)行兼并和重組。隨著企業(yè)間的并購(gòu)行為日趨頻繁，企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也越來(lái)越復(fù)雜，間接控制也是眾多復(fù)雜股權(quán)關(guān)系中的一種。

對(duì)于間接控制關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制，2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、應(yīng)用指南、講解及后續(xù)發(fā)布的解釋準(zhǔn)則1—4號(hào)，并沒(méi)有過(guò)多的篇幅敘述該如何操作，給廣大財(cái)務(wù)工作者帶來(lái)了諸多不便。筆者結(jié)合多年從事合并報(bào)表編制的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)所遇到的幾種常見(jiàn)的間接控制關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題提出了幾點(diǎn)自己的想法，以期與財(cái)務(wù)人員共同學(xué)習(xí)探討。

一、合并報(bào)表編制的程序

合并報(bào)表是反映以母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)表以母子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司根據(jù)有關(guān)資料，抵銷集團(tuán)內(nèi)母子公司之間的內(nèi)部交易后編制而成。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表有著特定的編制程序，首先，若子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致，則應(yīng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；其次，若子公司個(gè)別報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，則應(yīng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；第三，編制合并工作底稿；第四，以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整集團(tuán)內(nèi)各公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資；第五，根據(jù)其他相關(guān)資料，編制抵銷分錄，將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷，并計(jì)算財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額；第六，填制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、母公司間接控制被投資單位的合并報(bào)表編制

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定，母公司通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，如果沒(méi)有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

（一）間接控制下的合并報(bào)表編制方法。多級(jí)次的合并報(bào)表，有兩種方法：逐層合并和匯總合并。間接控制也是多級(jí)次合并中的一種，這兩種方法也都適用。

所謂逐層合并，顧名思義，就是從最低一級(jí)開(kāi)始，一級(jí)一級(jí)編制合并報(bào)表。首先，以子公司為母公司，以被投資單位為子公司，編制子公司和被投資單位的合并報(bào)表，再以母公司、子公司和被投資單位的合并報(bào)表為基礎(chǔ)，編制高一級(jí)次的合并報(bào)表，依次逐級(jí)合并，最后形成整個(gè)集團(tuán)的合并報(bào)表。

所謂匯總合并，是指子公司雖然也能控制被投資單位，但子公司和被投資單位并不編制合并報(bào)表，只在母公司層面編制合并報(bào)表。

兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。逐層合并的優(yōu)點(diǎn)是：結(jié)構(gòu)明晰，層次清楚，可以全面了解不同級(jí)次的財(cái)務(wù)狀況，缺點(diǎn)是時(shí)效性較差，上一級(jí)次的合并報(bào)表必須要以下一級(jí)次的合并報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制，如果級(jí)次較多的話，會(huì)耗時(shí)很長(zhǎng)，而且要多次編制合并報(bào)表，其工作量要比匯總合并的工作量大。匯總合并的時(shí)效性強(qiáng)，操作簡(jiǎn)便，缺點(diǎn)是不能了解每一級(jí)次的財(cái)務(wù)狀況。

（二）兩種間接控制的合并原理

1.母公司并不持有被投資單位股份或所持股份未達(dá)到對(duì)被投資單位的控制，但子公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，達(dá)到對(duì)被投資單位的控制。此種情況下，母公司持有的被投資單位股份在子公司與被投資單位的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)為少數(shù)股東權(quán)益，在母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)予以抵銷。

2.母、子公司都擁有被投資單位股份，母公司持有的被投資單位股份已形成了對(duì)被投資單位的控制，或雖未形成對(duì)被投資單位的控制，但母子公司合計(jì)擁有被投資單位過(guò)半數(shù)股權(quán)，形成對(duì)被單位的實(shí)質(zhì)控制。此種情況只能由母公司編制合并報(bào)表，并將母、子公司所持的對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為整體，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）逐級(jí)合并法在實(shí)際中的運(yùn)用.例：20XX年，以M、Z、S公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，M公司為母公司，其對(duì)子公司Z公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額為1600萬(wàn)元，占Z公司有表決權(quán)資本的80%，對(duì)Z公司的子公司S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額為200萬(wàn)元，占S公司有表決權(quán)資本的20%；Z公司期末所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元，對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額為600萬(wàn)元，占S公司所有者權(quán)益的60%，S公司的另一股東為甲公司；S公司期末所有者權(quán)益為1000萬(wàn)元，S公司除M公司和S公司兩家股東外，另一股為乙公司。假定三家公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間一致，除上述投資事項(xiàng)外，不再存在其他內(nèi)部交易及事項(xiàng)；M、S、Z公司的其他相關(guān)資料見(jiàn)表1所示，不考慮其他相關(guān)事項(xiàng)。

表1

首先，以Z、S公司為整體，編制Z、S集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。因Z公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額600萬(wàn)，等于應(yīng)享有的S公司的所有者權(quán)益的份額（1000×60%），故不需要進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整。僅需要抵銷Z公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及Z公司的所有者權(quán)益。抵銷相關(guān)項(xiàng)目后，編制ZS集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表（見(jiàn)表2）。分錄如下：

表2

借：實(shí)收資本——S公司1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司600

少數(shù)股東權(quán)益——M公司200

——乙公司200

其次，以ZS集團(tuán)的合并資產(chǎn)表為基礎(chǔ)，編制MSZ集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。分錄如下：

（1）抵銷M公司對(duì)Z公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及Z公司的所有者權(quán)益。

借：實(shí)收資本 2000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——Z公司1600

少數(shù)股東權(quán)益——甲公司400

（2）抵銷M公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及ZS公司的少數(shù)股份權(quán)益

借：少數(shù)股東權(quán)益——M公司200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司1600

站在MZS集團(tuán)的角度，沒(méi)有對(duì)外部單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因而其合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資為零；合并資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)收資本2000萬(wàn)，反映的也是母公司M公司的實(shí)收資本；少數(shù)股東權(quán)益（所謂少數(shù)股權(quán)益，是子公司的凈資產(chǎn)中，母公司不直接、也未通過(guò)子公司間接擁有和控制的部分），MZS集團(tuán)的少數(shù)股東有兩家：甲公司和乙公司，甲公司權(quán)益為400萬(wàn)元（2000×20%），乙公司的權(quán)益為200萬(wàn)元（1000×20%），因而少數(shù)股東權(quán)益為600萬(wàn)元（400萬(wàn)+200萬(wàn)）；通過(guò)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、實(shí)收資本、少數(shù)股東權(quán)益三個(gè)項(xiàng)目的核實(shí)，可以檢查合并報(bào)表的正確性。

間接控制只是眾多復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系中的一種，此外還有交叉持股、循環(huán)持股、反向控制等形形色色的股權(quán)關(guān)系，給廣大財(cái)務(wù)工作者列出一道又一道的難題，也給理論研究增加無(wú)限的空間，希望在今后的工作和學(xué)習(xí)中，能接觸到更多的合并方法和合并見(jiàn)解，使企業(yè)的合并工作能更加快捷、簡(jiǎn)便和易于理解。

1.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006年版）。

2.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006 年版）。

3.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講.（2010年版）

4.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的通知 （財(cái)會(huì)【2007】14 號(hào)）。

5.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知 （財(cái)會(huì)【2008】11 號(hào)）。

6.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知 （財(cái)會(huì)【2009】8 號(hào)）。

7.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)的通知 （財(cái)會(huì)【2010】15 號(hào)）。