我國債務重組會計處理的問題及對策

賈鴻宇

大連交通大學管理學院，遼寧 大連 116028

我國債務重組會計處理的問題及對策

賈鴻宇

大連交通大學管理學院，遼寧 大連 116028

隨著我國市場經濟體制的建立和完善、現代企業制度的建立，所得稅會計在經濟活動中正發揮著越來越重要的作用。本文從債務重組的定義入手，重點闡釋我國債務重組會計處理過程中存在的若干問題，提出完善我國債務重組準則的若干對策，爭取建立具有中國特色的債務重組會計準則。

債務重組；會計處理；會計準則

在現代市場經濟條件下，企業間的競爭日趨激烈，企業為此需要不斷地根據環境的變化，調整經營策略，防范和控制經營及財務風險。為了在激烈的市場競爭中不被淘汰，企業必須進行債務重組，通過債務重組多種組合方式，不僅可以加大企業的利潤空間，還可以增強企業的競爭優勢。進行債務重組，可以促進企業改善經營管理，提高企業管理水平，通過債務重組等管理手段，可以提出企業在生產經營中存在的問題或缺點，促使有關部門及時采取措施，進行糾正，渡過難關。在我國，近年來政治、經濟、文化環境不斷變化，新的債務重組準則走向國際趨同，債務重組的會計環境日益成熟。因此，債務重組也成了值得探討的問題。

1.債務重組的定義

債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。債務重組定義中的“債務人發生財務困難”，是指債務人出現資金周轉困難或經營陷入困境，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務；“債權人做出讓步”，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。“債權人做出讓步”的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。債務人發生財務困難，是債務重組的前提條件，而債權人做出讓步是債務重組的必要條件。

2.我國債務重組會計處理中所存在的問題

2.1 “財務困難”的界定比較困難

我國新準則將債務重組定義為債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。我國債務重組的前提是“發生財務困難”，但如何才能稱得上是財務困難，沒有一個衡量的標準，界定時，人的主觀因素作用很大。

2.2 公允價值的確認與計量有待完善

在新準則中，引入了公允價值的計量屬性，這對于真實反映企業的內在價值無疑具有積極作用。然而，如何準確確定公允價值，是新準則實施過程中無法回避的問題，也是新準則能否順利執行的關鍵因素之一。在發達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場經濟不充分的情況下，確認公允價值則是一個難題。公允價值的確定一旦有失“公允”，則極有可能成為利潤操縱的工具。

2.3 債務人將債務重組收益一次性計入“營業外收入”不妥

新準則規定債務人將債務重組收益一次性計入“營業外收入”。這會使同一控制下的經濟主體利用債務重組操縱利潤，從而降低其收益信息質量。也會使一些虧損企業特別是虧損上市公司利用債務重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減少甚至扭虧為盈，維持報表利潤，嚴重降低收益信息質量。

2.4 債務重組損失計入“營業外支出”不妥

對債權人來講，在債務重組中發生的是債務重組損失。通常的做法是把債務重組的損失視為非正常情況下的事項，債權人因此而發生損失，被列在“營業外支出”科目下，單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算，而且直接計入當期損益。筆者認為，這種做法也欠妥當。首先，在市場經濟條件下，企業在正常生產經營中不可避免地會與其他單位之間發生債權、債務關系，只要存在這種關系，債務重組就有可能發生，其損失也就有可能產生。可見，債務重組損失與企業經營活動有著直接聯系，與營業外支出定義不相符合。其次，債務重組損失與壞賬損失之間在本質上有相同之處。即它們都是企業在未能收回債權的情況下發生的經濟損失。而按照我國債務重組準則，重組債權的賬面余額與受讓資產公允價值之間的差額，應先沖減壞賬準備，再將剩余部分確認為債務重組損失，計入營業外支出科目。顯然，這樣的會計處理前后不相一致，存在脫節問題。再次，將債務重組損失計入營業外支出，從管理的角度來看，不利于明確企業內部各部門之間的責任，不便于評判資金投放水平的高低，而且列支渠道也不太符合客觀實際。最后，債務重組產生的損失直接計入當期損益，而實際上這部分損失不完全屬于當期，債務人進行稅前抵扣，轉移其稅前利潤，出現了少納稅的問題。

3.完善我國債務重組準則的若干對策

3.1 準則應對“財務困難”、“讓步”進行界定

由于我國上市公司在實務中存在借助債務重組達到粉飾利潤的行為。鑒于此，應對《債務重組準則》中“財務困難”、“讓步”給出進一步的規定。如“財務困難”可界定為：虧損公司必須是2年連虧，對資產負債率、流動比率、現金流量比率給出最低值標準；同時對債權單位做出的“讓步”限度給出規定，不能任由債權關聯單位向債務公司做出無限度讓步而提高債務公司當期凈利潤。

3.2 完善公允價值的確認和計量

為了保證新準則的有效實施，對公允價值的確定必須提出嚴格的限制條件，即在制定新準則操作指南時，應全面考慮新準則實施過程中可能出現的問題，充分關注新準則的技術性及其經濟后果，對公允價值的確定做出進一步的具體解釋和說明，以提高新準則的可操作性，防止公允價值被濫用，從而使企業的會計信息更加可靠、相關。

3.3 債務人應將債務重組收益列入遞延收益

將債務重組收益列入遞延收益更顯合理，而且將債務重組收益列入遞延收益將大大減小上司公司利用債務重組進行盈余管理的積極性，畢竟把債務重組收益計入遞延收益后，上司公司很難通過一次債務重組達到扭虧或保配股的動機。

3.4 債務重組損失應確認為管理費用

債務重組損失應先沖減已計提的壞賬準備，發生的損失應計入管理費用，不應計入營業外支出。損失與費用相類似，但費用是由于企業不斷進行的主要經營活動或業務所形成的，即主要來自生產和銷售產品、提供勞務和投資等經常性活動；損失則是由非主要經營性活動或偶發事項所形成的凈資產增減。從性質上分析，債務重組損失屬于壞賬損失，是企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出，符合費用的定義，而不是與企業生產經營活動無直接關系的支出，并且在很多情況下債務重組很普通，也很經常，因此，企業發生的債務重組損失應確認為管理費用，而不應計入營業外支出。

4.結語

總之，隨著我國會計體制的改革繼續深化和各方面條件的成熟，會計準則必將與國際準則進一步趨同，中國企業債務重組會計準則完善與發展的總體目標應當是：與我國經濟發展水平和資本市場的完善程度相適應，與國際會計慣例和全球經濟一體化趨勢相協調，充分體現投資者、債權人和管理者要求，形成結構嚴謹、內容完整、邏輯一貫、高效實用、集現代信息技術和會計管理方法于一體的具有中國特色的會計準則理論和方法體系。

[1] 呂沙. 淺析債務重組會計處理[J]. 財會通訊, 2011,(1):94～95.

[2] 郝桂巖. 債務重組會計處理之我見[J]. 財會月刊, 2010,(23):61～62.

10.3969/j.issn.1001-8972.2012.08.112

賈鴻宇（1988-），男，大連交通大學管理學院會計（3+2）專業2008級學生，主要從事會計方面的理論學習與科研工作。