關于施工企業鐵路建設資金審計的思考

雷保恒

（南寧鐵路局審計處，會計師，廣西 南寧 530029）

當前鐵路建設項目審計工作正面臨著新的形勢，一方面建設規模大、標準高、投資多，另一方面進入2011年以來，由于銀行信貸收緊等原因，部分鐵路建設項目也面臨資金短缺的情況。根據施工企業與鐵路建設單位簽訂的施工總價承包合同中，關于“發包人按合同約定支付給承包人的各項價款應專用于合同工程”及“大額資金的使用必須經發包人同意”的約定，建設資金不允許被挪用、擠占。

作為鐵路建設項目審計管理人員，鐵路建設資金管理和使用的監督者，必須加大對施工企業的審計監督力度。為此提出在對施工企業進行資金審計時，要把銀行賬戶是否按規定開設和管理、現金資產的管理是否存在舞弊行為、建設資金撥付是否違規、挪用及套取擠列建設資金的行為是否存在作為重點，并詳細闡述以上5個方面予以審計監督的具體內容、方法及注意事項，以以確保鐵路建設資金的安全。

1 銀行賬戶的開設與管理

銀行存款是企業存放在銀行或其他金融機構的貨幣資金。按照國家有關規定，除了在規定的范圍內可以用現金直接支付的款項外，在經營過程中所發生的一切貨幣收支業務，都必須通過“銀行存款”賬戶進行結算。

1.1 銀行賬戶的開設 對銀行賬戶開設的檢查，首先應檢查施工企業項目經理部是否按規定開設臨時存款賬戶和農民工工資保證金專戶，是否與建設單位、開戶銀行簽訂了建設資金三方監管協議，是否及時足額將農民工工資轉入保證金專戶。項目經理部一般僅可以開設兩個銀行賬戶（包括農民工工資保證金專戶）。如果另外開設了賬戶應詳細核實其批復情況。

1.2 銀行賬戶的管理 建設資金臨時存款戶是施工單位收取建設單位撥付的工程款、撥付參與工程施工的相關單位工程款，按規定上繳有關款項以及支付各項工程成本、費用等的臨時存款賬戶。與工程項目施工無關的資金收付業務，不能借用該賬戶。部分施工單位的上級單位可能利用施工單位在施工現場開設的賬戶倒撥其他用途的大額資金。因此，在檢查時，應格外關注施工單位的上級單位撥入大金額資金又立即轉出的收付業務，判斷上述資金是否與工程項目施工有關，否則，作為問題反映。判斷資金收付是否與工程項目相關，應核實上級單位撥入大額資金又轉出的期間，建設單位是否撥入了工程款，以及上級單位轉入轉出資金時項目經理部銀行存款余額。

2 現金資產的管理

現金是企業流動性最強的資產，盡管其在企業資產總額中的比重不大，但企業發生的舞弊事件大都與現金有關。因此，審計人員往往能從現金的使用中發現違紀事項的蛛絲馬跡。

2.1 使用大金額現金支付采購款 現金作為易于發生舞弊的資產，有比較嚴格的使用內容及限額規定。一般來講，大金額現金支付采購款等有可能存在交易不真實的問題。如果大金額現金支付給個人，交易的不真實性概率大大增加。審計人員在無法判斷交易是否真實可靠的情況下，應當將大金額現金支付采購款等作為問題反映。

2.2 庫存現金余額過大和白條抵庫 庫存現金額度大往往隱含著某些違規行為。長時間白條抵庫，則表明借出的現金用于支付后不能及時進行賬務處理及款項是否合規使用存在較大的不確定性。上述情況均是外部審計檢查關注的重點，應當作為問題反映。

審計人員應當在檢查期間對被檢查單位的保險柜進行檢查，檢查有無賬外資金、抵庫的借條等。檢查保險柜時，應增加檢查程序的不可預見性，保證檢查程序不因被審計單位提前預知而流于形式。

3 建設資金撥付手續

手續不完備主要指檢查發現的建設資金撥付無正規合同或合同中無相關條款、超合同規定的比例或時間提前撥款、超額度撥款及建設資金撥付依據的原始憑證不合規等問題。

3.1 建設資金撥付手續問題的普遍性 撥付建設資金手續不完備、依據不充分的問題普遍存在。主要表現在采購自采材料未取得發票或發票不合規、驗收交接記錄及手續不完善，臨時性工作分包給其他單位個人無發票記列工程成本；發放農民工工資未通過銀行轉入個人工資卡、工資發放表中簽字欄筆跡雷同、無考勤表、工資發放表中人員名單與勞動合同臺賬不符、農民工無勞動合同等；支付機械設備租賃費無明細臺班記錄而僅有租賃費匯總表、依據的機械設備租賃合同形式內容不符合合同法的規定等。對上述問題審計人員應仔細核查相關原始憑證。

3.2 建設資金撥付手續的特殊性 審計人員要注意，根據合同法等國家相關法律法規的規定建設工程合同必須采用書面形式，但并不是所有的買賣、租賃、承攬都必須簽訂書面合同。一般來講，一次性小金額的采購不需要簽訂合同，這是符合常識的習慣做法；連續的大金額的采購，應當簽訂書面合同。施工單位的各項采購是否應當簽訂書面合同應由審計人員進行專業判斷。

4 挪用建設資金

挪用建設資金是指施工企業將建設單位撥付的工程預付款、工程進度款等資金轉出用于與本工程項目無關的支出，包括出借、對外投資、擔保、委托貸款，用于其他工程項目，超比例上繳資金等。

4.1 上繳管理費等問題 施工企業在合理的比例范圍內上繳管理費及利潤是允許的。但有三個方面的要求：一是應當以施工企業下發的正式文件明確上繳比例；二是上繳比例適當，一般項目可按上繳資金占建設單位實際撥付款項的6%比例進行判斷；三是要經過建設單位同意，但在建設單位批復的資金使用計劃中列示的，可視同已經建設單位同意。

上繳固定資產折舊及職工社會保險費等也是允許的。但應當保證上繳的比例符合相關企業會計制度的規定，上繳折舊的固定資產不是使用建設資金購置的，大金額上繳上述費用時需要報經建設單位同意。

4.2 上級部門資金歸集 基于鐵路建設項目點多、面廣的施工環境，目前中國鐵路建筑總公司、中國鐵路工程總公司等以施工生產為主營業務的中央企業所屬的施工企業，中標的鐵路建設項目眾多，每一個中標項目均在施工現場設有項目經理部。為了統一管理調度資金，部分施工企業對所屬各項目經理部采用資金歸集的方式調度資金。目前的資金歸集有兩種形式，一種形式為隱性資金歸集，一種形式為顯性資金歸集。

通過款項匯入匯出、辦理會計手續的顯性資金歸集，應當認定是挪用資金的問題并作為問題反映。但目前鐵道部對施工企業通過銀行系統進行的隱性資金歸集無明確的禁止性規定，部分建設單位（鐵路局或合資鐵路公司）是明確禁止的。審計人員應了解建設單位的要求，以判斷隱性資金歸集是否應當認定為挪用資金問題。

4.3 履約保函及預付款保函手續費 根據相關法律法規的規定，施工企業中標并與建設單位簽訂施工總價承包合同后，為了保證合同的正常履行須向建設單位提供履約保函；建設單位撥付施工單位預付工程款時，施工企業應向建設單位提交預付款保函。施工企業在辦理履約保函和預付款保函時，須向出具保函的銀行交付保函總金額一定比例的保證金，并且需要支付一定的保函辦理手續費，保證金在保函失效后退還，手續費屬于財務費用性質的支出。

保函保證金應當由中標的施工企業墊付，不能占用中標項目的建設資金；保函手續費可以在工程成本中列支，但應當經過建設單位同意。使用建設資金墊付保函保證金應當作為挪用建設資金問題反映。

4.4 挪用資金其他方面的考慮 項目經理部使用建設資金購買銀行的理財產品應作為挪用建設資金問題。但金額比較小的借款（如小于10萬元），如果無異常情況，一般不作為問題反映。為了營造良好施工環境的需要，施工單位常常會小金額贊助地方村鎮、學校等用于公共事業的款項，這屬于構建和諧社會的善舉，也不應作為問題反映。

5 套取擠列建設資金

套取建設資金指檢查發現的截留收入或利用虛假的票據、虛構交易套取建設資金、轉移建設資金的問題，包括套取建設資金形成小金庫的問題。擠占建設資金是指檢查發現的在項目成本中列支的不應由本項目承擔的成本、費用，且施工單位據此支付了建設資金的相關問題。

5.1 招投標收入入賬不完整 施工單位在辦理甲控物資設備及自采物資設備招標投標過程中，會產生出售標書款等收入，也會形成投標保證金等臨時款項收付業務。審計人員應檢查該部分收入入賬的完整性，避免施工單位形成“小金庫”或相關人員私分國有資產等嚴重違法違規問題。

5.2 工程款購置固定資產 施工用機械設備的價值是陸續轉移到工程成本中去的，建設單位辦理驗工計價款后撥付的工程進度款也只是補償了機械設備的使用成本。從理論上講，工程預付款是建設單位撥付施工單位主要用于工程備料、前期準備的款項；施工單位投標時，均承諾自帶施工用的主要機械設備而非使用建設資金購買。

因此，工程預付款一般是不允許購置施工用機械設備的；工程進度款購置施工用機械設備，導致提前、超額度占用了建設資金，形成建設資金緊張的情況；同時，使用建設資金購置投標時承諾自帶上場的機械設備違背了投標時的承諾。

5.3 虛構交易套取建設資金 虛構交易套取建設資金應明確為“利用虛假的交易或事項等原始憑據記列工程成本，并據此支付了建設資金”。

如果檢查發現施工項目經理部從內部單位采購材料，包括采購本集團公司其他工程項目的剩余材料，應重點關注以下方面：采購交易是否真實；材料價格是否合理；上述材料是否為本施工項目使用的材料；材料的驗收交接記錄是否完整；另外，關注上述采購的材料是否屬于甲供、甲控物資設備，關注對方單位是否非法人單位。甲供物資設備和甲控物資設備均有招投標采購規定，違反招投標規定應當作為問題反映。

6 結束語

完成上述5項建設資金使用情況的審計，需要審計人員對建設資金流向及原始資料進行大量地統計分析，從中發現異常的或可疑的交易，對有疑慮的問題再進行核實。這樣審計執業人員才能夠判斷施工單位在建設資金管理使用過程中是否存在重大問題。

但隨著鐵路建設的不斷發展變化，實際審計工作中肯定還會出現許多新的情況和問題。比如建設資金的驗工計價，真實合規的驗工計價工程量與實際完成的工程量應當一致，不含預驗、虛驗工程量，如何一一確認，做到面面俱到非常困難。為此，審計工作者只有不斷地總結經驗，并堅持理論創新，才能更好地完成建設項目的審計任務。