政府會計改革的戰(zhàn)略框架

北京林業(yè)大學/新疆財經(jīng)大學會計學院 劉 靜

近年來，根據(jù)進一步完善社會主義市場經(jīng)濟體制、深化公共財政體制改革的需要，我國采取了一系列公共財政體制改革措施，涉及部門預(yù)算、國庫管理制度、政府采購制度、政府收支科目分類、政府績效評價等諸多方面的內(nèi)容。這一系列改革措施，極大地推動了我國公共財政體制的建立與完善，但與此同時，也暴露出了現(xiàn)行政府會計制度（預(yù)算會計）的局限性與滯后性。

政府會計作為公共財政體制的重要基礎(chǔ)，能否及時提供真實、客觀、有效、完整的會計信息，能否全面反映政府資金運動的全過程，能否與其他公共財政體制改革協(xié)同并進，在很大程度上決定著公共財政體制改革的成敗，制約著公共財政體制改革的整體進程。因此，在選擇科學合理的改革目標和路徑的基礎(chǔ)上，設(shè)計包含理念創(chuàng)新、體系構(gòu)建與技術(shù)變革三方面的政府會計改革戰(zhàn)略框架是目前亟待探討的關(guān)鍵議題。

一、現(xiàn)階段政府會計改革的重要性

加快推進政府會計改革，就是在適應(yīng)和滿足社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)與完善、政府職能轉(zhuǎn)換、公共財政體制改革新要求的基礎(chǔ)上，提供能夠幫助信息使用者分析和評價公共部門受托責任、財務(wù)狀況和工作績效，并進行決策的會計信息系統(tǒng)。這不僅是全面推進財政科學化精細化管理的重要基礎(chǔ)，也是推進政務(wù)公開，提高財政透明度的客觀要求。

（一）政府會計改革有利于奠定財政科學化精細化管理的重要基礎(chǔ)。在財政宏觀調(diào)控的關(guān)鍵時期和財政收支矛盾突出的時期，要做好財政工作，就必須全面推進財政科學化精細化管理。財政的科學化精細化管理要求在事實基礎(chǔ)上，積極探索和把握財政管理的客觀規(guī)律，不斷提升管理的實效性；運用信息化、專業(yè)化和系統(tǒng)化管理技術(shù)，按照精確、細致、深入的要求實施管理，不斷提高財政管理的效能。通過政府會計改革，連續(xù)、全面、系統(tǒng)地記錄與反映財政資金的運動，建立健全政府財務(wù)報告制度。充分披露政府財務(wù)信息與預(yù)算信息，有助于幫助我們正確地掌握財政管理的客觀規(guī)律，抓住當前財政管理中薄弱環(huán)節(jié)和關(guān)鍵問題，及時采取有針對性的措施，提高財政管理的實效。

（二）政府會計改革能夠推進政務(wù)公開、提高財政透明度、加強績效管理。一方面，通過政府會計改革，建立起一套完善的政府會計標準體系與政府財務(wù)報告制度，切實有效地回應(yīng)了政務(wù)公開提出的要求，滿足了公民對政府財務(wù)狀況、績效水平等信息的需要，保障了公民的知情權(quán)，為公民有效行使監(jiān)督權(quán)提供了條件。另一方面，根據(jù)國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的觀點，財政透明度的核心要求是政府應(yīng)當定期向公眾提供真實、全面的財政信息。在現(xiàn)實中，實現(xiàn)這一要求的唯一途徑就是編制和公布政府財務(wù)報告，由此可見，推進政府會計改革是提高財政透明度的重要途徑。

為進一步深化公共財政體制改革，提高財政保障能力和理財水平，探索如何建立和完善政府績效評價體系，實現(xiàn)對財政資金的追蹤問效，提高財政資金使用效益，已成為擺在各級政府和財政部門面前的一項重要任務(wù)。建立科學、合理的政府績效評價體系，不僅取決于績效評價標準的設(shè)計與評價指標體系、流程的構(gòu)建，還必須以客觀、真實的數(shù)據(jù)和信息作為基礎(chǔ)和支撐。也就是說，離開了政府會計提供的會計信息，政府績效評價體系就失去了可信度。

（三）政府會計改革能夠滿足政府預(yù)算管理和政府財務(wù)管理提出的要求。在大多數(shù)國家的政治和經(jīng)濟決策過程中，對于預(yù)算信息的要求主要是當年的收入和支出。預(yù)算是當年的財務(wù)計劃，也是政府收支的重要控制工具，顯然收付實現(xiàn)制能夠滿足預(yù)算功能的要求。但是，為了全面反映政府的財政狀況和運行成果，更好地考核政府績效，部分國家的財務(wù)報告中出現(xiàn)了以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債表和運營表。同樣，我國政府會計應(yīng)有包含預(yù)算管理目標、財務(wù)管理目標在內(nèi)的雙重報告目標，要根據(jù)二元結(jié)構(gòu)①核算基礎(chǔ)的設(shè)計原則，將政府會計要素分成兩類：一類是以收付實現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支類核算要素，反映政府收支預(yù)算執(zhí)行情況；一類是以權(quán)責發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債類會計要素，反映政府財務(wù)狀況（馮秀華，2008）。

二、政府會計改革的戰(zhàn)略框架：改革目標與路徑的選擇

政府會計改革是財政領(lǐng)域內(nèi)的一項基礎(chǔ)性改革，涉及范圍廣，影響層次深，制約著公共財政體制改革的整體進程。因此，科學合理地選擇政府會計改革的目標和路徑，是政府會計改革取得實效的關(guān)鍵。

（一）政府會計改革的目標選擇

1.核心目標：督促政府更好地履行公共受托責任。在“取之于民，用之于民”理念主導(dǎo)下的財政框架中，“公共性”成為財政的本質(zhì)特征，政府更多的是根據(jù)社會公共需要，來提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；是接受了公民的委托，代替公民去做其做不了、做不好或不愿做的事情。也就是說，人民與政府之間形成了一種委托與受托關(guān)系，政府在其中承擔著公共受托責任。在這種情況下，如何衡量政府履行公共受托責任的情況，如何保證財政資金的使用真正符合社會公共需要，成為了社會關(guān)注的焦點。政府會計（特別是政府財務(wù)報告）所提供的信息正是評價財政資金運動過程的基礎(chǔ)，正是衡量政府是否有效履行公共受托責任的依據(jù)。公民能夠在掌握財政資金流向、使用績效的基礎(chǔ)上行使監(jiān)督權(quán)，督促政府更好地履行公共受托責任。同時，引入權(quán)責發(fā)生制，擴大會計核算范圍，能夠更全面地反映財政資金的運動，促使政府全面履行公共受托責任。

2.基本目標：真實、全面、客觀、及時地記錄與反映財政資金的運動過程，為政府決策的制定和戰(zhàn)略性資源的配置提供依據(jù)。作出科學合理的決策，將有限的戰(zhàn)略性資源用在“刀刃”上是政府全面有效履行公共受托責任的直接要求，而政府會計提供的信息正是支撐政府做出決策和配置戰(zhàn)略性資源的直接依據(jù)。當前，我國的政府會計（預(yù)算會計）制度是采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)對預(yù)算收支進行會計確認，即按照實際發(fā)生數(shù)額記錄收入和支出，這樣僅僅只能反映預(yù)算執(zhí)行當期的財務(wù)收支情況和財務(wù)狀況，無法反映政府的整體財政狀況和工作績效，不能真實、全面、客觀、及時地記錄與反映財政資金的運動過程。在這種情況下，政府決策和戰(zhàn)略性資源的配置就可能產(chǎn)生偏頗，公共受托責任履行的效果就會大打折扣。因此，政府會計改革的基本目標就是通過建立與完善政府會計準則，引入權(quán)責發(fā)生制，建立政府財務(wù)報告制度等一系列措施，擴大政府會計核算范圍，建立能夠完整地核算與反映財政負債、政府擁有或使用的固定資產(chǎn)、社會保險基金運行狀況以及政府成本與費用等事項的政府會計制度，真實再現(xiàn)政府財政管理工作的全貌。

（二）政府會計改革的路徑選擇

1.政府會計改革應(yīng)納入公共財政體制改革的整體框架。政府會計改革應(yīng)與公共財政體制改革相適應(yīng)，并成為公共財政體制改革的助推器。政府會計改革涉及到整個公共財政體制改革，是一種涉及范圍廣、影響層次深的基礎(chǔ)性改革。因此，政府會計改革必須遵循公共財政體制改革的基本原則和方向，適應(yīng)公共財政體制改革的要求，并為公共財政體制改革的推進提供保障。

政府會計改革是各種政治、社會、經(jīng)濟力量博弈的結(jié)果，牽涉了很多政治和經(jīng)濟權(quán)益的調(diào)整與重構(gòu)。如在提高財政透明度與加強績效管理方面，公眾在掌握財政資金流向、政府績效狀況的基礎(chǔ)上行使監(jiān)督權(quán)，政府工作可能會面臨很大的壓力；在信息披露方面，信息披露的范圍、程度可能也是各種力量權(quán)衡的結(jié)果。

面對來自各種力量的要求與壓力，實行單一的政府會計改革是行不通的，必須將政府會計改革納入公共財政體制改革的整體框架。政府會計準則及相關(guān)制度、程序的制定和人才培養(yǎng)如果能與其他主要公共財政體制改革措施相結(jié)合，那么將會更成功并且更持久，以達到政府會計改革的預(yù)期目標與效果。

表1 政府會計與財政改革之間的關(guān)系

2.政府會計改革應(yīng)采取漸進式改革的思路。當前，推進政府會計改革主要面臨著政府單位界定、現(xiàn)行預(yù)算會計制度整合、權(quán)責發(fā)生制適用程度和重大事項會計處理、政府會計人員培訓(xùn)以及政府會計信息系統(tǒng)建設(shè)等諸多問題。因此，我國政府會計改革應(yīng)按照“總體規(guī)劃，先易后難，重點突破，逐步推進”的原則，采取漸進式的改革思路（張通，2008）。

第一步，以改革當前的預(yù)算會計制度為主。對那些與當前公共財政體制改革要求不相適應(yīng)的內(nèi)容，特別是在實行部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付、加強政府績效評價等改革措施以后產(chǎn)生的新問題，應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會計核算規(guī)范，對現(xiàn)行預(yù)算會計制度進行補充和完善。第二步，制定我國的政府會計體系和政府財務(wù)會計報告制度。在現(xiàn)行預(yù)算會計制度較為完善與合理的基礎(chǔ)之上，開始著手對預(yù)算會計制度進行改革，主要涉及預(yù)算會計核算范圍及政府會計報告主體的總體框架等相關(guān)問題，如真實、有效、連續(xù)、完整地反映政府資源、政府債務(wù)等問題。要解決上述問題,必須對現(xiàn)行預(yù)算會計制度進行改革。

值得注意的是，這些改革措施的實施與推進要遵守循序漸進的原則，不能搞全國“一刀切”。要基于各地區(qū)、各部門的實際情況，采取不同的方式逐步展開。特別是在新制度出臺后，應(yīng)在部分地區(qū)、部門試運行，待條件成熟后在全國范圍內(nèi)推廣。

3.政府會計改革是管理理念創(chuàng)新和技術(shù)變革的統(tǒng)一。社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立與公共財政體制改革的持續(xù)推進，不但改變著國家經(jīng)濟的總體格局，影響著資源配置的方式，也激發(fā)了公民獲取政務(wù)信息、監(jiān)督政府行為的愿望。這無疑對政府會計提出了更高更深層次的要求：在滿足建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟體制、改革公共財政體制的新要求的基礎(chǔ)上，積極借鑒國外政府會計的先進理論、技術(shù)、方法及改革的成功經(jīng)驗，以科學的技術(shù)方法和全新的管理理念對我國政府會計制度進行變革和創(chuàng)新，即政府會計改革應(yīng)該是管理理念創(chuàng)新和技術(shù)變革的統(tǒng)一體。

三、政府會計改革的戰(zhàn)略框架：理念創(chuàng)新

（一）公共受托責任。政府公共受托責任通常是指通過憲法和法律賦予的，政府必須承擔的，向社會公眾及服務(wù)對象提供公共物品、實現(xiàn)公共利益、創(chuàng)造公共價值、管理公共領(lǐng)域的責任。

在政府會計領(lǐng)域，履行公共受托責任是政府會計理論、實踐與改革的最基本出發(fā)點和歸宿點。根據(jù)美國政府會計準則委員會的研究，他們認為政府會計的具體目標包括三個方面:1.財務(wù)報告應(yīng)當幫助政府完成政府向公民陳述受托責任的義務(wù)并且應(yīng)當有助于使用者評價政府的受托責任；2.財務(wù)報告應(yīng)當能夠幫助使用者評價政府當年的業(yè)務(wù)活動成果；3.財務(wù)報告應(yīng)當幫助使用者評價由政府提供的服務(wù)及其履行業(yè)務(wù)的能力。再如，國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月份發(fā)布的《中央政府的財務(wù)報告》中認為:“財務(wù)報告應(yīng)當證實政府或單位對財政事務(wù)和信托給它的資源的受托責任。”由此可見，國外將反映政府的受托責任作為政府會計的基本目標，并通過具體目標來達到這一目的。

政府會計制度應(yīng)成為確認、記錄、核算和管理政府公共財政受托責任的重要制度安排。權(quán)責發(fā)生制政府會計（其中以國庫會計為核心）除了反映當期預(yù)算資金運動情況及結(jié)果外，還能完整反映整個預(yù)算資金連續(xù)運動的過程及累積結(jié)果，使政府財務(wù)信息更加真實、完整、可靠，為有效落實財政責任制、溝通政府與社會公眾的信息交流、加強監(jiān)督、防范財政風險提供可靠的依據(jù)。

（二）財政透明度。在現(xiàn)代信息社會，公共信息的透明度與政府的公信力和社會凝聚力是密切相關(guān)的，政務(wù)信息的高度透明化無論從理論還是實踐上講，都是人心安定、社會穩(wěn)定和國家長治久安不可或缺的。首先，透明的公共信息還給了社會公眾一個知情權(quán)、判斷權(quán)和選擇權(quán)，構(gòu)筑了國民信息安全的保障體系。其次，如果真實信息缺失，傳聞就很可能泛濫成災(zāi)；再次，透明的公共信息塑造了負責任的政府形象，加深了社會公眾對政府的信賴。

政府會計是一項涉及整個社會公眾利益的活動，其信息透明度的高低直接關(guān)系到公民知情權(quán)能否得到尊重和保障，政府的公信力能否得到社會公眾的認可，同時也是對政府財政保障能力、理財水平的一個考驗。因而，及時、全面、公開地向社會公眾提供政府財政財務(wù)信息既是政府的責任，也是凝聚人心、穩(wěn)定社會、推動社會協(xié)調(diào)發(fā)展的重大問題。

政府會計對財政透明度的基本要求是：社會公眾能以較低的成本獲取與政府財政財務(wù)活動有關(guān)的會計信息。建立以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計和政府財務(wù)報告系統(tǒng)，以完整反映整個政府資金連續(xù)運動的過程及累積結(jié)果，特別是對政府債務(wù)和或有負債、國有資產(chǎn)管理等方面的受托責任進行全面系統(tǒng)連續(xù)地記錄和反映，使政府財務(wù)信息更加真實、完整、可靠，為有效落實財政責任制、加強政府與社會公眾的信息交流、強化監(jiān)督提供可靠的依據(jù)。

（三）強化績效管理的理念。政府會計改革的基本目標——真實、全面、客觀、及時地記錄與反映財政資金的運動過程，意味著推進政府會計改革，能夠為政府績效評價活動的開展提供相關(guān)更全面、更準確的會計信息。由于中央政府、地方政府出于掌握與政府活動相關(guān)的財政資金的使用情況及其績效，政府資產(chǎn)管理和債務(wù)狀況等目的，需要借助政府會計體系來獲取充分而必要的信息。比如，根據(jù)政府財務(wù)報告提供的資產(chǎn)和成本費用信息，可有針對性地調(diào)整其支出結(jié)構(gòu)和有關(guān)財務(wù)管理政策；根據(jù)政府財務(wù)報告提供的負債信息，可及時了解政府財政風險，以調(diào)整財政政策，安排收入來源，及時防范和化解財政風險；根據(jù)政府財務(wù)報告提供的收入、成本費用、凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及其增減變動情況和資產(chǎn)負債變動狀況等，可有效評價政府在財務(wù)管理和財政資金使用方面的績效，達到對政府部門和有關(guān)人員追蹤問效的結(jié)果等。

四、政府會計改革的戰(zhàn)略框架：體系構(gòu)建與技術(shù)變革

（一）建立與完善政府會計體系，制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準則。由預(yù)算會計向政府會計的轉(zhuǎn)變，不是單純的改變名稱，而是根據(jù)建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟、改革公共財政體制的要求，對現(xiàn)行預(yù)算會計制度的根本性變革。

首先，根據(jù)國外經(jīng)驗，按照單位活動目的的不同，可以將會計體系分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計 （非企業(yè)會計又可劃分為政府會計和非營利組織會計）。在此基礎(chǔ)上，可以根據(jù)不同類別會計核算目的的不同，對其分別加以規(guī)范，以滿足不同信息需要者的信息需求。

其次，科學合理界定政府會計的核算范圍。政府會計應(yīng)以政府部門為會計主體，它除了要在預(yù)算年度期間，對預(yù)算資金及其運動過程進行核算，確認、計量、記錄和報告當年的預(yù)算收支及結(jié)果以外，還要對國有資產(chǎn)、政府的債務(wù)債權(quán)、政府跨年度收入與支出等事項進行核算，從而實現(xiàn)對政府財政財務(wù)活動的全過程記錄與反映。也就是說，凡是和政府活動有關(guān)的資金運動，都應(yīng)納入政府會計核算范圍。但是，相反，不在政府活動范圍內(nèi)的資金運動則不屬于政府會計的范疇。如隨著事業(yè)單位改革的深化，一些與政府活動并無直接關(guān)系的事業(yè)單位資金運動就不應(yīng)再包括在政府會計范圍之內(nèi)。

此外，參照發(fā)達國家和國際性組織的經(jīng)驗 （如FASAB或GASB），根據(jù)我國的國情和企業(yè)會計改革的成功經(jīng)驗，在廣泛征求社會各界的意見的基礎(chǔ)上，制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準則，實現(xiàn)我國政府會計由制度規(guī)范向準則規(guī)范的轉(zhuǎn)變。在準則中，要明確規(guī)定一些會計報告與事項：政府會計目標，政府會計假設(shè)，政府會計信息質(zhì)量特征，政府會計要素，政府會計要素的確認與計量以及政府會計準則制定和實施的模式與方式等。財政部應(yīng)單獨組建政府會計準則委員會，專門負責政府會計準則的規(guī)劃、研究、制定等工作，并由財政部發(fā)布實施。

（二）改進政府會計核算基礎(chǔ)，逐步引入權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制會計的基本特征是在政府財政交易和事項發(fā)生時，而不是在現(xiàn)金實際收付時對交易和事項進行確認和紀錄。與現(xiàn)金制會計相比，權(quán)責發(fā)生制政府會計能在以下方面為使用者提供更為全面和準確的信息：1.政府對所使用資源的受托責任的履行情況；2.政府對其全部資產(chǎn)、負債的管理責任的履行情況；3.政府如何籌資并滿足其資金需求的情況；4.政府籌集資金、償還債務(wù)和履行義務(wù)的持續(xù)能力；5.政府的財務(wù)狀況及其變動情況；6.政府在服務(wù)成本、效率、成果等方面的業(yè)績情況等。

權(quán)責發(fā)生制會計是對非政府活動進行會計核算所普遍采用的標準會計方法，在公共部門中的重要性也與日俱增。然而，在考慮實施完全權(quán)責發(fā)生制會計之前，必須考慮以下幾個限制性因素：1.完全權(quán)責發(fā)生制會計要求對資產(chǎn)及其價值進行全面的記錄，同時需要一個良好的成本計量系統(tǒng)，因此，在政府層級上實施這一系統(tǒng)需要大量數(shù)據(jù)、技能、資源和時間；2.如果是在支出機構(gòu)層次上引入績效導(dǎo)向方法，那就應(yīng)在機構(gòu)層次上進行成本計量，同時也要求在機構(gòu)層次上提取和確認資產(chǎn)折舊，因此，如果折舊數(shù)據(jù)由保持核心記錄的國庫部門在年末簡單地加以估計，采用權(quán)責發(fā)生制會計可能獲益不多。3.權(quán)責發(fā)生制會計的運用需要在政府內(nèi)部和外部配備許多高技能的會計人員，并且只有當政府領(lǐng)導(dǎo)和社會公眾能深刻領(lǐng)會權(quán)責發(fā)生制政府會計的基本精神時，權(quán)責發(fā)生制會計才能改進透明度，而發(fā)達國家并沒有這方面的證據(jù)。

有鑒于此，權(quán)責發(fā)生制的引入應(yīng)采用漸進方式。由于不同的政府組織及其從事的活動類別不同，在公共部門中應(yīng)采用不同的會計模式。那些交付服務(wù)或從事商業(yè)活動的公共機構(gòu)較適合采用完全權(quán)責發(fā)生制會計，而其他機構(gòu)更適合于使用現(xiàn)金制會計。在開始引入權(quán)責發(fā)生制會計時，可首先應(yīng)用于需要對實物資產(chǎn)、資產(chǎn)使用及其完全成本進行大量評估的領(lǐng)域。許多國家的政府部門使用現(xiàn)金制會計，有些自治性機構(gòu)和從事商業(yè)活動的機構(gòu)采用權(quán)責發(fā)生制會計。

（三）政府財務(wù)報告和政府信息披露制度。建立政府報告制度的目標是促進政府財務(wù)管理的合規(guī)性，提高財政透明度，更好地履行政府的公共受托責任。同時，通過政府報告系統(tǒng)，為及時制定和調(diào)整規(guī)劃和政策、全面評估政府財政及其管理效率提供充分信息。

盡快建立完善的政府報告制度應(yīng)是當前推進政府會計改革的當務(wù)之急。除進一步完善政府預(yù)算報告外，還應(yīng)建立合并的財務(wù)狀況報告、內(nèi)部欠款(包括存量與流量)報告、政府規(guī)劃的執(zhí)行報告、中期外部債務(wù)報告、短期借款報告、贈款報告、貸款報告、后續(xù)承諾報告、現(xiàn)金流量報告式支出報告、財政風險和政府或有負債報告以及部門規(guī)劃的實物資產(chǎn)和投資報告等。

建立和健全政府信息的報告和公開披露制度既是強化政府公共受托責任、提高財政透明度、加強財政監(jiān)督、規(guī)范政府行為的關(guān)鍵性措施，也是政府應(yīng)盡的法定責任。因為只有公開政府信息，才能使各利益相關(guān)者了解政府的財務(wù)狀況、政府預(yù)算的執(zhí)行情況、政府財政資金的收支及使用情況、政府業(yè)績以及存在的問題等。如對立法機關(guān)和其他政治團體來講，可以據(jù)此評估政府對公共資源的管理情況、政府遵守法律和其他授權(quán)的情況、政府的財政財務(wù)狀況以及政府的業(yè)績等；對公眾和納稅人來講，可以了解政府對社會公共事物和公共資源的管理情況、比較納稅的成本與受益、監(jiān)督政府公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供成本和質(zhì)量，可以據(jù)此考評政府受托責任的履行和績效的高低并對政府行政的合法性和有效性進行評估；對投資者來講，可以評估政府的資源管理能力、承付債務(wù)的能力，以此進行經(jīng)營投資決策；而對于政府內(nèi)部管理者來講，可以了解政府公共管理中存在的問題，幫助他們進一步完善制度，改進流程，提高管理運作效率。

注釋：①如果一個會計主體同時使用兩種會計基礎(chǔ)記錄日常賬戶，編制兩種基礎(chǔ)的會計報表，由此產(chǎn)生的不同會計報表的會計要素，稱為“二元結(jié)構(gòu)”會計要素。

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