淺析公允價值在非貨幣性資產會計核算中的運用

武廣鐵路客運專線有限公司 張 杰

一、公允價值的運用優(yōu)勢

公允價值來源于市場上交易雙方對于交易對象價值的共同認可，是交易雙方基于一個相對公平、不受干擾的開放性市場中進行資產或債券交換的價值，其提出將對我國企業(yè)會計核算的準確性等方面起到強有力的推進作用。

公允價值計量方法有以下優(yōu)勢：首先，在公允價值計量方法下，現行市價計算原則替代傳統的歷史成本原則，能有效摒棄傳統財務會計核算下對于企業(yè)成本、費用計量的不足，真實、客觀地反映企業(yè)的收益水平。同時，按照公允價值計量也符合計量屬性上對費用、收入、成本的配比要求。

其次，基于公允價值計量方法下的會計核算能有效保證會計信息的相關性，這是由于基于當前現行市場價格下的公允價值能夠以一種相對準確的方式計量和反映企業(yè)的現金流，進而，也能更準確地披露企業(yè)的償債能力、運用能力和承擔的風險，提高企業(yè)財務的相關性，為企業(yè)管理者的有效決策提供科學的信息支持。

再次，基于公允價值計量的會計核算方法有利于更好地保全企業(yè)資本。這是由于公允價值會計核算方法下，現行市價法替代傳統的歷史成本法，有利于調整通貨膨脹等社會因素對企業(yè)原材料、資產以及負債的影響，使其反映企業(yè)真實價值，引導企業(yè)科學決策，即使處于在物價上漲的狀況下，也可以購回等量的資源，進而有力地維護企業(yè)的生產能力，企業(yè)資本也可以得到更好地保全。

最后，公允價值計量方法時是實現我國會計準則國際化的重要舉措，是我國更好加入全球經濟市場、享受經濟全球化優(yōu)勢的重要手段，實現與美國會計準則及國際會計準則的趨同。誠然，財政部2006年新版本的《企業(yè)會計準則》一個重要的落腳點即實現中國企業(yè)與世界的接軌，加速我國經濟全球化的腳步，而采取公允價值計量方法是當前國際社會比較普遍的一種會計計量方法，為更好地實現與國際會計的趨同，公允價值計量勢在必行。因而，總體來說，在我國會計核算中引入公與價值計量，一方面是為了與我國目前的經濟建設情況相適應，另一方面也可以加速我國企業(yè)參與到全球一體化的進程中來，最后實現我國企業(yè)會計準則與國際準則的一致。

二、公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

新企業(yè)會計準則中最重要的變化無疑是引入了商業(yè)實質概念并重新確定了公允價值的使用，同時考慮到我國目前的現實情況，保留了公允價值不能取得或者不具有商業(yè)價值時采用賬面價值對非貨幣性資產交換業(yè)務核算的規(guī)范。當前會計學術界對于會計準則中關于非貨幣性資產交換規(guī)定的討論不絕于耳，特別是在實務操作中換入資產成本與換出資產處置損益的會計處理有很多不同，因此我們有必要在保證公允價值可以取得的前提下進行深刻的分析與探討，來解決實務操作中的差異。

在基于公允價值會計計量模式下，由于非貨幣性資產的交易損益一般是指其在出讓時資產公允價值與資產賬面價值的差值，因而，只要企業(yè)所涉及交易資產與現行市場上公允價值不一致，無論是否涉及補加，均需要進行相關損益的重新確認。按照新頒布的《企業(yè)會計準則》中對于非貨幣性資產交換準則的規(guī)定，在本文中我們將通過以下實例具體分析。

例1：假設甲公司以其生產的商品A與乙公司的材料B進行交換。其中，A商品的賬面資產價值為7萬元，公允價值為15萬元，同時以現金支付運費0.04萬元。材料B的賬面資產價值為12.5萬元，同時，購進時支付了增值稅進項稅額2.125萬元，公允價值總和為13.5萬元。甲公司向乙公司支付補價1.5萬元。乙公司支付運費0.025萬元。甲公司和乙公司作為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅率。

具體分析：

首先，兩項資產公允價值都能可靠地計算,而且這一交換是具有商業(yè)實質的,符合了會計準則中關于公允價值計量的條件。

其次，在資產交換過程中同時涉及補價為1.5萬元的貨幣性資產，占到資產總價值的10%，低于相應會計準則中規(guī)定的25%的標準，因而，該項交易應規(guī)劃為非貨幣性資產交換。

第三，對于存貨換出應視為銷售貨物的行為，在對其進行核算時，必須進行相應的增值稅的核算。即，當非貨幣性資產具有公允價值，能可靠計量且其核算結果具有商業(yè)實質時，在相應的會計處理上應以換出資產的公允價值外加應支付的相應的稅費，減去補價及可抵扣的增值稅進項稅額之后作為換出資本的成本。

甲公司在此次非貨幣性資產交換中的賬務處理如下：

而乙公司在此次非貨幣性資產交換中的賬務處理如下：

通過以上研究我們發(fā)現，除了進行非貨幣交換的補價問題外，在公允價值計量下對非貨幣資產現金流量的會計核算也是較為重要的。

例2：企業(yè)因遭受火災，一座廠房被燒毀，該房屋原來價值50000元，已計提折舊30000元。進行清理時，用銀行存款支付各種清理費用2000元；廠房殘值變賣收入2500元已存入銀行；同時收到保險公司18000元保險賠款。

該業(yè)務中涉及的現金流量會計分錄結果如下：

三、公允價值在非貨幣資產運用中存在的問題

一方面，有可能再次成為操縱利潤的工具。按照公允價值來計量非貨幣資產使得前者極有可能再次成為利潤調節(jié)的工具。新準則實施前非貨幣交易產生的損益，只能夠計入資本公積金，而在新準則實施后，則是把換出資產的公允價值減去其資產賬面價值的差值直接計入當期損益，改變了原有企業(yè)的收益觀。企業(yè)管理層就有可能利用會計計量屬性存在的選擇權，用新的欺騙手段來創(chuàng)造“紙上利潤”。特別是上市公司的控股股東很有可能出于維持配股或者公司業(yè)績的需要，通過與上市公司以優(yōu)質固定資產交換劣質固定資產的非貨幣性資產交換方式來改變上市公司的當期損益，從而達到提高上市利潤的目的，但實際上上市公司并沒有產生任何真實的利潤。

另一方面，公允價值難以取得。在發(fā)達的市場經濟體系中公允價值大多數時候比賬面價值都要可靠，這主要是因為科技進步引起的貶值和匯率等的變動使歷史成本不能準確地反映企業(yè)的真實價值。但是，公允價值的獲取主要是決定于會計體制的完善程度、會計從業(yè)人員的素質高低和整個市場體制的健全程度等因素。而目前我國生產要素、產權交易并不活躍、市場管理和執(zhí)法不嚴格、相關中介機構社會公信度較低、會計人員素質還有待提高等，所以準確的公允價值很難取得。

四、公允價值計量在我國合理運用的對策建議

（一）不斷完善我國企業(yè)治理結構。縱觀當前公允價值在企業(yè)非貨幣性資產計量及交換所表現出來的不足，其中一個重要的原因便是與我國企業(yè)治理結構的不完善有著莫大的聯系。簡而言之，我國的企業(yè)架構目前最大的問題就是如何解決好代理成本即管理層與股東間的利益制衡沖突問題。所謂代理成本，是指當前隨著企業(yè)經營權與所有權的分離，作為以經理人為代表的企業(yè)真正的決策者及企業(yè)控制權掌控者往往與以股東為代表的企業(yè)所有者并不是同一個人，因而，當缺乏有效的激勵及監(jiān)管機制時，很難保證企業(yè)每一項決策都能按照股東利益最大化來執(zhí)行，企業(yè)內部可能存在著企業(yè)內部聯手侵害廣大投資者利益的現象，導致企業(yè)內部人控制現象，嚴重影響和干擾市場的正常運行，降低了資本市場的資源配置和資本流動的效率。因而，不斷完善企業(yè)治理結構，弱化內部人控制，是實現公允價值計量方法有效實施的關鍵。

（二）完善市場運作環(huán)境。公允價值的實現離不開完善的市場環(huán)境支持，其對于市場有著近乎完美的要求，不僅要求市場具有公正、公平、公開的大環(huán)境，較高的市場信息透明度，還要求市場具有活躍的交易量，只有這樣才能保證市場參與者能隨時在市場上獲得有效的公允價值，滿足其會計核算的需要。但在實際中，我國的資本市場與國外相對成熟的資本市場相比，在構建完善的公允價值運用環(huán)境方面，還有很長的路要走。

（三）有效提高會計從業(yè)人員素質。面對復雜多變的市場經濟環(huán)境中，公允價值來源于瞬息萬變的市場，而如何有效地從紛繁復雜的信息中擷取有價值的非貨幣資產價格信息，保證公允價值計量的有效性日益成為從事公允價值核算的會計從業(yè)人員的一大挑戰(zhàn)，提高企業(yè)內部會計從業(yè)人員素質，加強其內部人員的職業(yè)技能培養(yǎng)，養(yǎng)成科學有效的會計處理習慣，對于提高公允價值會計質量具有重要意義。

（四）建立網絡信息數據庫并及時更新。公允價值的形成必須依靠信息對稱的公平交易，也就是說交易的雙方必須是自愿的。所以，我們可以設想通過因特網把某個市場甚至全國的同種產品的所有賣家的相關信息收集起來，包括規(guī)格、價格、質量、聯系方式等資料，并提供給需要的買家。此外，公允價值在企業(yè)及經濟社會推廣的關鍵還在于當前信息技術的發(fā)展及網絡資源的不斷共享，其為公允價值的計量提供了強有力的信息支持。要充分利用互聯網的優(yōu)勢，實現產品信息資源的共享，使企業(yè)公允價值的計量方便、高效。

1.財政部會計司編寫組.2007.企業(yè)會計準則講解.人民出版社。

2.財政部.2006.企業(yè)會計準則應用指南.中國財政經濟出版社。

3.榮莉.2006.對企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換的幾點思考.會計之友，22。

4.謝詩芬.2005.現值和公允價值會計.財經理論與實踐，9。