保稅制度對加工企業(yè)流通成本的影響分析

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保稅制度是一種國際通行制度。我國加工貿(mào)易主要有來料加工和進料加工。對來料加工，執(zhí)行“不征不退”的稅收政策，由外商提供的料件，免征進口關(guān)稅和進口增值稅；對加工環(huán)節(jié)的工繳費，免征增值稅；對加工成品復(fù)出口，免征出口關(guān)稅、出口增值稅和出口消費稅。由于各環(huán)節(jié)免稅，因此不存在退稅問題。但對進料加工，海關(guān)有全額保稅、定額退稅、不予保稅三種待遇。對保稅工廠、保稅集團、對口合同，可全額保稅。其它經(jīng)營單位或加工企業(yè)，其進口料件按《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規(guī)定，85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如實際不能出口的部分多于海關(guān)已征稅比例，應(yīng)照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，可向納稅地海關(guān)申請已納稅額返還。對進入出口加工區(qū)、保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心、保稅倉庫等海關(guān)特殊監(jiān)管場所的加工貿(mào)易進口料件，一律實行全額保稅。近幾年，隨各地保稅物流業(yè)的發(fā)展，從保稅區(qū)、保稅港區(qū)、保稅物流園區(qū)進口,以“保稅區(qū)域一日游”替代“香港一日游”的業(yè)務(wù)呈逐年遞增的勢頭。海外貨物存入保稅區(qū)，方便國內(nèi)企業(yè)看貨議價，縮短進口周期，減少資金占用;國內(nèi)上游企業(yè)以“一般貿(mào)易”方式出口貨物到保稅區(qū)域，即可獲得出口退稅；下游企業(yè)再以“加工貿(mào)易方式”進口，間接實現(xiàn)保稅生產(chǎn)。本文基于案例研究，檢驗不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域退稅政策的差異及其對加工企業(yè)流通成本的影響，為企業(yè)經(jīng)營選址決策提供參考。

一、免、抵、退稅政策對加工企業(yè)流通成本的影響

我國自1997年1月1日起實行“免、抵、退”增值稅收管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口實行“免、抵、退”，出口退稅收入取決于出口銷售收入（以離岸價計算）及其進項稅額。免，即免征出口企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；抵，即用出口貨物所耗用的料件在前道環(huán)節(jié)已納稅款抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款；退，即出口額占本期銷售總額50%以上的，在一個季度內(nèi)，因抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完的，經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。若不足50%，未抵扣完的進項稅額，結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)抵扣。

從2002年1月1日起，對進料加工復(fù)出口的企業(yè)，一律按免、抵、退稅管理。生產(chǎn)企業(yè)進料加工復(fù)出口后，先根據(jù)海關(guān)核準(zhǔn)的《進料加工登記手冊》填具《生產(chǎn)企業(yè)進料加工進口料件申報明細(xì)表》，報經(jīng)主管其出口退稅的稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定審核蓋章后出具《生產(chǎn)企業(yè)進料加工貿(mào)易免稅證明》，再將此免稅證明送主管其征稅的稅務(wù)機關(guān)。在當(dāng)期退稅申報時，將當(dāng)期海關(guān)核銷進口料件組成計稅價格與規(guī)定的退稅率的積從當(dāng)期出口貨物免抵退稅稅額中抵扣。我國出口退稅一度出現(xiàn)退稅額大于征稅額的情況。為此國家調(diào)整退稅體系，將增稅額與出口FOB價格掛鉤，而不與增值稅發(fā)票掛鉤。實際退稅額在應(yīng)退稅額（the net VAT refundable）和免抵退稅額（the exempt,credit and refund VAT）之間擇低選擇。所謂未退稅額（Export VAT leakage），是指當(dāng)期不予抵扣或退稅的金額，即增值稅中不予退還的部分。相關(guān)計算公式為：

當(dāng)期出口不予抵扣或退稅的稅額=成品的FOB出口價（本幣計）×（出口征稅率－出口退稅率）－保稅進口料件的CIF進價（本幣計）×（出口征稅率－出口退稅率）=（成品的FOB出口價－保稅進口料件的CIF進價）×（出口征稅率－出口退稅率）

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=（FOB出口價－保稅進口料件的CIF進價）×出口退稅率

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期成品內(nèi)銷的銷項稅額－（當(dāng)期全部進項稅額－當(dāng)期不予免征或抵扣的稅額）－上期留抵進項稅額=成品內(nèi)銷的增值稅額－（采購料件的增值稅額－當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額）－上期留抵進項稅額

若當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，則為當(dāng)期未抵扣完的進項稅額。

若無保稅進口料件，加工料件全部從國內(nèi)采購，則根據(jù)《出口貨物退（免）稅管理辦法》第7條，生產(chǎn)企業(yè)兼營內(nèi)銷和出口，且出口貨物未單獨設(shè)帳核算的，應(yīng)先對內(nèi)銷貨物計算銷項稅額，并扣除當(dāng)期進項稅額后，再計算出口貨物的應(yīng)退稅額。

例如大連海聯(lián)實業(yè)公司（以下簡稱海聯(lián)）是兼營內(nèi)銷和出口的生產(chǎn)型企業(yè)，出口貨物未單獨記賬核算。假設(shè)國內(nèi)銷售額為100萬元，國內(nèi)采購料件進項稅額為17萬元；出口貨物離岸銷售額為900萬元。

（1）若采用進料加工，海關(guān)核銷保稅進口料件600萬元（CIF金額），增值稅征稅率為17%，退稅率為10%，則當(dāng)期不予抵扣的進項稅額為21萬元[（900－600）×（17%－10%）]；出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額為 30 萬元[（900－600）×10%]；當(dāng)期應(yīng)納稅額為21萬元 [100×0.17+21－17]；實際退稅額為 30萬元；當(dāng)期產(chǎn)品成本為721萬元[600+17÷0.17+21]。

（2）若采用一般貿(mào)易，進口料件全部轉(zhuǎn)為國內(nèi)采購，采購?fù)葦?shù)量、質(zhì)量的材料需支付價款568萬元，支付增值稅96.56萬元，則當(dāng)期出口不予抵扣的進項稅額為63萬元[900×（17%－10%）]；出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額為90萬元 [900×10%]；當(dāng)期應(yīng)納稅額為－33.56萬元[100×0.17+63－（17+96.56）]，因為 90萬元>33.56萬元，因此實際退稅額為33.56萬元；當(dāng)期產(chǎn)品成本為721 萬元[568+17÷0.17+63]。

表1 不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域的出口退稅政策比較

二、海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的退稅制度比較

保稅區(qū)（bonded area）、保稅港區(qū)（bonded port area）、保稅物流園區(qū)（bonded logistic park）都具有“境內(nèi)關(guān)外”的功能，即企業(yè)保稅進口、一次進貨、分批報關(guān)、緩繳關(guān)稅。當(dāng)進口料件進入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域（CSSAs）時，暫不征收進口關(guān)稅和進口增值稅（import VAT）。如果成品銷往國外，則免稅；如果成品轉(zhuǎn)內(nèi)銷，則需補稅。在CSSA內(nèi)發(fā)生的倉儲運輸費用都需計入應(yīng)稅價格。不同區(qū)域出口退稅政策不同，對企業(yè)成本的影響也不同（見表1）。選擇合適的區(qū)域出口，對降低稅收負(fù)擔(dān)十分重要。

從表1可知，自貿(mào)區(qū)與出口加工區(qū)對內(nèi)銷產(chǎn)品生產(chǎn)所需的進口料件補稅的計稅基礎(chǔ)不同。前者以進口料件的原始價格為基礎(chǔ)，后者以成品內(nèi)銷價格為基礎(chǔ)確定完稅價格。如自貿(mào)區(qū)內(nèi)一制造企業(yè)采購5000萬美元料件，加工成成品后以1億美元的價格銷往國內(nèi)。則：（1）若料件全部從海外進口。則當(dāng)成品內(nèi)銷時，需以內(nèi)銷價格（1億美元）為基礎(chǔ)確定完稅價格，補征進口關(guān)稅和增值稅。（2）若3500萬美元的料件從海外進口，1500萬美元的料件從國內(nèi)購買，則應(yīng)以進料價值3500萬美元為基礎(chǔ)確定完稅價格，補征進口關(guān)稅和增值稅。所以，我國自貿(mào)區(qū)（FTZs）部分具有保稅區(qū)的功能。

三、保稅物流對加工企業(yè)流通成本的影響

本部分圍繞不同區(qū)域退稅政策的差異，說明經(jīng)營選址的重要性。我國大陸一制造商從國內(nèi)購買價值1000萬美元的原材料，加工成成品后以1億美元的FOB價格出口。假設(shè)增值稅退稅率為13%，則未退稅額為：10000×（17%－13%）=400（萬美元）。原材料采購時，應(yīng)付增值稅額為：1000×17%=170（萬美元）。額外支付的增值稅額為：400－170=230（萬美元）。這樣，企業(yè)不僅沒有享受進口料件的抵扣，而且出口還需課稅230萬美元。但如果企業(yè)將生產(chǎn)放在CSSAs內(nèi)，將制造活動放在出口加工區(qū)（EPZ），則可以降低FOB出口價格。

下面以這一案例說明不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域?qū)M料加工企業(yè)流通成本的影響。假設(shè)加工企業(yè)A有三種經(jīng)營模式可供選擇（以下所有金額均不含稅。原材料的進口關(guān)稅為30%，出口不征稅。增值稅適用稅率為17%，出口退稅率為13%）：

模式一：A選址在自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)經(jīng)營。A企業(yè)生產(chǎn)的1億歐元成品，有7000萬歐元（內(nèi)銷價）銷往國內(nèi)非保稅區(qū)，3000萬歐元（FOB價）銷往海外。其生產(chǎn)所用的2000萬歐元料件，有1000萬歐元（CIF價）從國外保稅進口，其中700萬歐元料件用于內(nèi)銷生產(chǎn)，300萬歐元料件用于外銷生產(chǎn)；另1000萬歐元的料件從國內(nèi)購買，其中700萬歐元料件用于內(nèi)銷生產(chǎn)，300萬歐元料件用于外銷生產(chǎn)。

【解析】自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)A企業(yè)從海外進口1000萬歐元料件時，可暫免征稅。從國內(nèi)購買1000萬歐元料件時，由國內(nèi)賣家繳納增值稅：1000×17%=170（萬歐元）。

當(dāng)3000萬歐元的成品銷往海外時，其采用的進口料件免稅，國內(nèi)料件申請退稅。

未退稅額=（成品的FOB出口價－保稅進口料件的CIF進價）×（增值稅率－出口退稅率）=（3000－300）×（17%－13%）=108（萬歐元）

當(dāng)7000萬歐元的成品內(nèi)銷時，其采用的進口料件應(yīng)補征進口關(guān)稅：700×30%=210（萬歐元）；應(yīng)補征進口增值稅：（700+700×30%）×17%=154.70（萬歐元）

模式二：A選址在出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)經(jīng)營。舉例同模式一。

【解析】出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)A企業(yè)從海外進口原材料1000萬歐元時，可暫免征稅。但從國內(nèi)購買原材料1000萬歐元時，由國內(nèi)賣家繳納增值稅：1000×17%=170（萬歐元），且應(yīng)視為國內(nèi)賣家的出口，由國內(nèi)賣家申請出口退稅：1000×13%=130（萬歐元）。則未退稅款為：170－130=40（萬歐元）。

當(dāng)A企業(yè)將3000萬歐元成品銷往海外時，不再征稅和退稅。

當(dāng)A企業(yè)將7000萬歐元成品銷往國內(nèi)時，其國內(nèi)采購商應(yīng)按成品價值繳納進口關(guān)稅：7000×30%=2100（萬歐元）；繳納進口增值稅：（7000×30%+7000）×17%=1547（萬歐元）。

模式三：A選址在國內(nèi)非保稅區(qū)。舉例同模式一。

【解析】該情形下A企業(yè)不享受保稅進口的待遇，但可“以進抵出”，享受稅收減免和退稅。

非保稅區(qū)內(nèi)的A企業(yè)從國外進口原材料1000萬歐元時，應(yīng)征進口關(guān)稅：1000×30%=300（萬歐元）；應(yīng)征進口增值稅：（1000+1000×30%）×17%=221（萬歐元）。從國內(nèi)購買原材料1000萬歐元時，國內(nèi)賣家繳納增值稅：1000×17%=170（萬歐元）。

表2 三種經(jīng)營模式下的進料加工貿(mào)易成本一覽表

當(dāng)A企業(yè)將生產(chǎn)的3000萬歐元成品銷往國外時，不征出口關(guān)稅，且可申請出口退稅。當(dāng)期不予抵扣或退稅的增值稅額為：3000×（17%－13%）=120（萬歐元）。

當(dāng)A將生產(chǎn)的7000萬歐元成品銷往國內(nèi)另一非保稅區(qū)時，應(yīng)繳納增值稅：

7000×17%－[（1000+1000+1000×30%）×17%]=799（萬歐元）

從表2可知，當(dāng)成品銷往海外時，出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)無需繳退增值稅；自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)企業(yè)有108萬歐元的未退稅款；非保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)有120萬歐元的未退稅款。當(dāng)成品銷往國內(nèi)非保稅區(qū)時，自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)企業(yè)只需按進料價值補稅，而出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)需按成品價值補稅。出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)能在國內(nèi)購料環(huán)節(jié)（交易2）及時獲得出口退稅，現(xiàn)金流較自貿(mào)區(qū)（FTZ）和非保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)更好。盡管出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)在國內(nèi)采購（交易2）和成品外銷（交易3）中較自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)企業(yè)更有利，但總體看自貿(mào)區(qū)（3.18萬歐元）較出口加工區(qū)（21.4萬歐元）和非保稅區(qū)（4.2萬歐元）的成本更節(jié)約。

若A企業(yè)生產(chǎn)的1億歐元成品全部銷往海外，則計算結(jié)果見表1的括號所示。數(shù)據(jù)表明：當(dāng)成品全部用于出口時，出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)因為退稅及時，格外有成本優(yōu)勢（0.4），相對于自貿(mào)區(qū)（3.6）、非保稅區(qū)（7）的成本更低。在三類區(qū)域中，非保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)是最虧的，不僅沒有享受進口料件的抵扣，承擔(dān)進口關(guān)稅3萬歐元，出口還需承擔(dān)未退稅款4萬歐元。

不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域退稅政策不同，意味著加工企業(yè)的經(jīng)營選址十分重要。產(chǎn)品全部返銷國外的進料加工企業(yè)，選擇在出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)運營，可因退稅及時而大大節(jié)約流通成本。兼營內(nèi)銷和外銷的進料加工企業(yè)，選擇在保稅區(qū)、自貿(mào)區(qū)內(nèi)經(jīng)營可降低成本。